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　　第二节 成本计算的品种法

　　一、品种法的含义

　　产品成本计算的品种法是以产品的品种为成本计算对象归集费用，计算产品成本的一种方法。品种法一般适用于大量大批单步骤生产类型的企业，如发电企业、采掘企业等。在这种类型的企业中，由于产品生产的工艺过程不能间断，没有必要、也不可能划分生产步骤计算产品成本，只能以产品品种作为成本计算对象。

　　品种法除广泛应用于单步骤生产类型的企业外，对于大量大批多步骤生产类型的企业或车间，如果其生产规模较小，或者按流水线组织生产，或者从原材料投入到产品产出的全过程是集中封闭式生产，管理上不要求按照生产步骤计算产品成本，也可以采用品种法计算成本。例如，砖瓦厂、小型造纸厂和小型水泥厂等。

　　根据品种法在生产特点不同的企业应用的情况，可以将其分为简单品种法和典型品种法。大量大批单步骤生产类型企业由于产品品种单一，通常没有或极少有在产品存在，成本计算程序相对来说比较简单，故此类企业采用的品种法可称为简单品种法。对于一些企业内部辅助生产车间的成本计算，如供水、供电、供气等单步骤大量生产的劳务成本的计算通常也可以采用简单品种法。不要求按照生产步骤计算成本的某些小型多步骤生产企业，由于其成本计算要复杂一些，要按不同产品品种设置产品成本计算单明细账，还要计算每种产品的完工产品成本和月末在产品成本，其成本计算程序有别于简单品种法的成本计算程序，但又是多数企业普遍采用的成本计算方法，因此这类企业采用的品种法称为典型品种法。

　　按照产品品种计算成本，是产品成本计算最基本、最一般的要求，不论什么组织方式的制造企业，不论什么生产类型的产品，也不论成本管理要求如何，最终都必须按照产品品种计算出产品成本。因此，品种法是最基本的成本计算方法。

　　二、品种法的特点

　　（一）成本计算对象

　　品种法的成本计算对象是每种产品，因此在进行成本计算时，企业需要为每一品种产品设置一张产品成本明细账。如果企业只生产一种产品，成本计算对象就是该种产品。企业只需为该种产品设置一张成本明细账，并按成本项目设置专栏，生产中发生的生产费用都是直接费用，可以直接根据有关凭证和费用分配表区分成本项目全部列入该种产品的成本明细账中。如果企业生产多种产品，其成本计算对象则是每种产品，需要按每种产品分别设置产品成本明细账。生产中发生的生产费用，要区分直接费用和间接费用。凡能分清应由某种产品负担的直接费用，应直接列入该种产品的成本明细账中。对于几种产品共同耗用而又分不清应由哪种产品负担多少数额的间接费用，应采用适当的分配方法，在各种产品之间，或者直接进行分配，或者另行归集汇总为制造费用后，再经过制造费用分配列入各产品成本明细账中的相关成本项目中。

　　（二）成本计算期

　　采用品种法计算产品成本的生产企业，从其生产过程看，有的是单步骤生产，有的是多步骤生产，但从生产组织方式上看，大多是大量大批生产，是连续不断地重复着某种或几种产品的生产，经常有很多完工产品，不能等到产品全部制造完工时再计算成本。因此，其成本计算定期于每个月月末进行。

　　（三）生产费用在完工产品和在产品之间的分配

　　企业在月末计算产品成本时，如果没有在产品，或者在产品数量很少，占有生产费用数额不大，按照重要性原则，就不需要计算在产品成本。成本明细账中归集的全部生产费用，就是该产品的完工产品总成本，除以该产品的产量，即可求得该产成品的单位成本。如果月末有在产品，而且数量较多，占用的费用也较大，企业就需要将成本明细账中归集的生产费用（包括月初在产品成本和本月发生的费用），采用适当的分配方法，在完工产品和月未在产品之间进行分配，以便计算出完工产品成本和月末在产品成本。

　　三、品种法的成本计算程序

　　成本计算程序是指对产品生产过程中发生的各项费用按照财务会计制度的规定，进行审核、归集和分配，计算完工产品成本和月末在产品成本的过程。

　　（一）典型品种法成本计算程序

　　采用典型品种法计算产品成本时，其成本计算的一般程序如下：

　　1．设置产品成本明细账

　　企业先根据产品的品种设置成本明细账。成本明细账是归集成本计算对象发生的生产费用，计算其产品成本的最基础的明细账。在成本明细账中企业应按成本项目设置专栏，通常包括直接材料、直接人工和制造费用等项目。上月末没有制造完成的在产品成本，即为本月成本明细账中的月初在产品成本。

　　2．计算并登记要素费用

　　企业对生产过程中发生的各项费用进行审核、归集和分配，编制各种要素费用分配表、据以登记基本生产成本明细账、辅助生产成本明细账、制造费用明细账并平行登记基本生产成本明细账下设的产品成本明细账。

　　本期生产中发生的被一种产品生产直接耗用的直接费用，可以根据原始凭证和各项费用分配表等有关资料直接计入按成本计算对象开设的产品成本明细账中的相关成本项目。

　　本期为几种产品共同耗用的主要间接费用，应按一定标准在各种产品间分配后，分别计入有关产品成本明细账中的相关成本项目。

　　本期发生的其他间接费用，应先按其发生地点进行归集，如车间一般耗用的间接费用可以记入该车间的制造费用明细账。

　　跨期发生的费用，应按照权责发生制原则，编制跨期费用分配表，并按分配对象登记有关明细账。

　　3．分配并结转生产部门费用

　　企业归集辅助生产成本明细账的全部费用，按照各种产品和各单位受益的辅助生产劳务的数量，编制辅助生产费用分配表，分配辅助生产费用，并登记到受益产品的成本明细账和受益单位的费用明细账中。

　　企业将基本生产车间制造费用明细账归集的费用进行汇总，采用一定的方法，在生产的各种产品之间进行分配，编制制造费用分配表，据以登记基本生产成本明细账及各种产品成本明细账。

　　经过上述程序，本期生产产品应负担的各项费用都集中登记在产品成本明细账中了。如果月初、月末均没有在产品，则本月发生的全部生产费用即为本月完工产品的总成本；如果月末有在产品，而且数量较大，则企业应将产品成本明细账中归集的生产费用，按照一定的方法在完工产品和月末在产品之间进行分配，计算出完工产品成本和月末在产品成本。

　　企业结转各产品成本明细账中的完工产品成本，汇总编制完工产品成本汇总表，并据以结转基本生产成本明细账中的完工产品成本。

　　（二）简单品种法成本计算程序

　　简单品种法较上述典型品种法而言，其成本计算程序相对简单，主要体现在成本计算对象品种单一，费用的发生较为直接，无需分配，按费用项目直接归集。由于企业通常月初、月末没有在产品，因此本月发生的生产费用，即为本月完工产品的总成本。基于上述特点，在简单品种法下，企业可以按照发生的费用项目设置基本生产成本明细账专栏；各生产单位发生的全部生产费用都为直接费用，企业应根据原始凭证或各项费用分配表编制记账凭证，直接登记基本生产成本明细账的相应项目；企业在月末汇总各种产品的基本生产成本明细账，编制产品成本明细账，结转完工产品成本。

　　四、品种法的应用

　　（一）简单品种法举例

　　【例5-1】某发电厂属于大量大批单步骤生产的企业，只生产电力这种产品。该发电厂设有燃料车间、锅炉车间、汽机车间和电机车间四个基本生产车间，另外还设有一个运输辅助生产车间和若干个管理科室。

　　该发电厂以煤为燃料进行火力发电，由于整个生产工艺流程不能间断，又只生产电力一种产品，因此选择简单品种法计算电力产品成本，而且生产中发生的一切生产费用都是直接费用，可以直接计入电力产品成本。成本项目可以按照生产费用的经济性质和经济用途结合的原则进行设置。

　　该发电厂为进行成本核算，设置了基本生产成本总账科目，并以成本项目为专栏设置了基本生产成本明细账和电力产品成本明细账。具体成本项目包括直接燃料和动力、直接材料、直接人工、制造费用等。

　　由于电力产品不能储存，不存在未完工的在产品，因此该发电厂无需将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。该发电厂所产电力，除少量自用外，全部对外供应，因此当月发生的全部生产费用，即为当月电力产品的总成本，除以对外供应的电力产量，即为电力产品的单位成本。

　　（1）该发电厂2019年5月发生的经济业务如下：

　　①根据燃料车间提供的燃料耗用统计表编制燃料费用分配表（见表5-2）。

　　表5-2 燃料费用分配表

　　根据燃料费用分配表，会计分录编制如下：

　　②据不同生产车间各种用途的领料凭证（或领凭证汇总表），编制材料费用分配表（见表5-3）。

　　表5-3 材料费用分配表

　　根据材料费用分配表，会计分录编制如下：

　　③根据各生产车间工资结算凭证汇总表，编制工资费用分配表（见表5-4）。

　　表5-4 工资费用分配表

　　根据工资费用分配表，会计分录编制如下：

　　④本月应付水费28 600元，其中生产用水费27 000元，各车间公共用水费1 600元。根据有关凭证，会计分录编制如下：

　　⑤根据固定资产折旧计算表（略），各车间本月计提折旧费53 000元，会计分录编制如下：

　　⑥以银行存款支付本月各生产车间发生的办公费5 000元，会计分录编制如下：

　　⑦结转应由本月生产负担的报废低值易耗品摊销额2 200元，会计分录编制如下：

　　⑧结转应由本月生产车间负担的本月财产保险费用3 100元，会计分录编制如下：

　　⑨结转本月生产车间发生的制造费用64 900元，会计分录编制如下：

　　（2）根据上述会计处理，登记按成本项目设置专栏的基本生产成本明细账（见表5-5）。

　　表5-5 基本生产成本明细账

　　（3）根据基本生产成本明细账和电力产品产量资料，编制电力产品成本明细账（见表5-6）。

　　表5-6 电力产品成本明细账

　　在产品成本明细账中，生产量扣除厂用电量，即厂供电量，电力总成本除以厂供电量，即电力单位成本。由于燃料成本占电力成本的比重较大，从重要性原则考虑还要突出反映电力的燃料单位成本，以便加强对燃料成本的分析和考核。

　　（4）根据基本生产成本明细账结转本月电力成本，会计分录编制如下：

　　（二）典型品种法举例

　　【例5-2】某小型企业设有一个基本生产车间和供电、锅炉两个辅助生产车间。基本生产车间经过两个生产步骤大量生产甲、乙两种产品，因生产规模比较小，管理上不要求计算步骤成本，因此采用品种法计算甲、乙产品成本。产品成本包括直接材料、直接燃料和动力、直接人工、制造费用四个成本项目。该企业实行厂部一级成本核算体制。该企业供电、锅炉两个辅助生产车间向企业基本生产车间和管理部门提供电、汽劳务。因为供电车间和锅炉车间都只是提供单一劳务，所以辅助生产车间的制造费用直接记入辅助生产成本，而不必通过“制造费用”科目核算。

　　（1）设置产品成本明细账。该企业应设置甲产品和乙产品的生产成本明细账，并按直接材料、直接燃料和动力、直接人工和制造费用成本项目设置专栏，结转甲、乙两种产品的上月月末在产品成本为本月月初在产品成本。

　　（2）编制费用分配表，登记总账和明细账。该企业应设置基本生产成本总账和制造费用总账，并设置相关明细账：基本生产成本明细账、甲产品生产成本明细账、乙产品生产成本明细账、辅助生产成本明细账——供电车间、辅助生产成明细账——锅炉车间、制造费用明细账——基本生产车间。

　　假设该企业2019年5月发生如下各项要素费用，据以编制要素费用分配表，做相应的账务处理，并登记有关明细账。

　　①根据领料单和领料登记表等领料凭证，按其用途编制材料费用分配表（见表5-7）。

　　表5-7 材料费用分配表

　　根据材料费用分配表，会计分录编制如下：

　　②根据各车间部门的工资计算凭证，编制职工薪酬分配表（见表5-8），生产工人工资按甲、乙产品的实际工时分配。

　　表5-8 职工薪酬分配表

　　根据职工薪酬分配表会计分录编制如下：

　　③根据各车间、部门4月固定资产折旧计算额和4月增加、减少固定资产的折旧额，编制5月固定资产折旧计算表（见表5-9）。

　　表5-9 固定资产折旧计算表

　　根据固定资产折旧计算表，会计分录编制如下：

　　④根据各车间、部门本月发生的其他费用，汇总编制其他费用分配明细表（见表5-10）。

　　表5-10 其他费用分配明细表

　　根据其他费用分配明细表，会计分录编制如下（假定其他费用均以银行存款支付）：

　　⑤根据长期待摊费用明细账记录，编制低值易耗品和租赁费用分配表（见表5-11）。

　　表5-11 低值易耗品和租赁费用分配表

　　根据低值易耗品和租赁费用分配表，会计分录编制如下：

　　⑥根据其他应付款各项费用明细记录，编制其他应付费用分配表（见表5-12）。

　　表5-12 其他应付费用分配表

　　根据其他应付费用分配表，会计分录编制如下：

　　（3）归集辅助生产费用，编制辅助生产费用分配表（见表5-13）。根据要素费用分配表和相应的账务处理，月末已将辅助生产车间发生的全部费用归集记录在辅助生产成本明细账中。分配辅助生产费用，可依据辅助生产车间提供劳务的特点，选择采用直接分配法、一次交互分配法、计划成本分配法、代数分配法或顺序分配法中相对合理而又简便的一种方法，以提供的劳务数量为分配标准分配辅助生产费用。【例5-2】采用直接分配法分配辅助生产费用，供电车间和锅炉车间提供的劳务量资料直接列示在表5-13中。

　　表5-13 辅助生产费用分配表

　　分配给基本生产车间的辅助生产费用在甲、乙产品之间采用工时比例法进行分配，编制动力费用分配表（见表5-14）。

　　表5-14 动力费用分配表

　　根据辅助生产费用分配表和动力费用分配表，做会计分录编制如下：

　　（4）归集基本生产车间的制造费用，编制制造费用分配表。月末，企业将制造费用明细账中归集的费用进行汇总，按照实际工时比例，在甲、乙产品之间进行分配，编制制造费用分配表（见表5-15）。

　　表5-15 制造费用分配表

　　根据制造费用分配表，会计分录编制如下：

　　（5）归集基本生产成本明细账和产品成本明细账，计算完工产品成本和月末在产品成本。

　　①计算甲产品成本。甲产品的材料是在第一道工序开始时一次投入，各工序在产品完工程度均为50%，采用定额比例法在完工产品和在产品之间分配生产费用。企业根据甲产品材料和工时定额资料以及月末在产品和完工产品的数量资料，编制甲产品定额消耗量计算表（见表5-16）。

　　表5-16 甲产品定额消耗量计算表

　　*1 400＝50×25+50×（31-25）×50%

　　根据甲产品定额消耗量计算表提供的定额消耗量资料，可以计算甲产品的完工产品成本和月末在产品成本，计算结果见表5-21。

　　②计算乙产品成本。由于乙产品各月在产品数量变化不大，为简化核算，乙产品的在产品成本按年初数固定计算，乙产品本月发生的生产费用，即本月完工乙产品280件的总成本，除以数量，就是乙产品的单位成本。其计算结果如表5-22所示。

　　（6）根据甲、乙产品成本明细账中的完工产品成本，汇总编制完工产品成本汇总表（见表5-23）。

　　供电车间、锅炉车间辅助生产成本明细账分别如表5-17、表5-18所示。基本生产车间制造费用明细账如表5-19所示，基本生产成本明细账如表5-20所示。

　　表5-17 辅助生产成本明细账（供电车间）

　　表5-18 辅助生产明细账（锅炉车间）

　　表5-19 制造费用明细账（基本生产车间）

　　表5-20 基本生产成本明细

　　表5-21 甲产品成本明细账

　　表5-22 乙产品成本明细账

　　表5-23 完工产品成本汇总表

　　（7）根据“完工产品成本汇总表”，将完工产品成本从基本生产成本明细账中转出，会计分录编制如下： 成本会计