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　　第五章

　　成本计算方法

　　第一节 成本计算方法概述

　　企业应该适应生产特点和管理要求，采用适当的成本计算方法。产品成本是在生产过程中形成的，因此生产的特点在很大程度上影响成本计算方法的选择。另外，成本计算是为成本管理提供资料的，因此采用什么方法、提供哪些资料，必须考虑成本管理的要求。当然，成本管理的要求也脱离不了生产的特点。综上所述，企业在确定成本计算方法时，必须从具体情况出发，同时考虑企业的生产特点和成本管理的要求。

　　一、生产的分类

　　不同部门、行业的生产特点千差万别，但按照企业生产的一般特点，可做如下分类。

　　（一）生产按工艺流程特点分类

　　产品生产的工艺流程是指从原材料投入生产直到产成品的产出所顺序经过的各个生产阶段和环节的一系列技术工程。生产按工艺流程特点分类，可以分为简单生产和复杂生产两种类型。

　　1．简单生产

　　简单生产是指生产工艺流程不能间断、不能分散在不同工作地点进行的生产。属于简单生产的企业，其产品的生产周期一般比较短，通常没有自制半成品和其他中间产品，而且产品由于生产工艺流程的特点决定了只能由一个企业独立完成，而不能由几个企业协作进行生产。因此，这种类型的生产一般也称为单步骤生产，发电企业、采掘企业等就是简单生产的典型企业。

　　2．复杂生产

　　复杂生产是指生产工艺流程由可以间断的若干生产步骤组成的生产。复杂生产既可以在一个企业或车间独立进行，也可以由几个企业或车间在不同的工作地点协作进行。属于复杂生产的企业，其产品的生产周期一般较长，产品品种不是单一的，有半成品或中间产品，而且可以由几个企业或车间协作生产。因此，复杂生产也称为多步骤生产。

　　复杂生产按其产品生产过程加工方式的不同，又可分为连续式复杂生产和装配式复杂生产两类。

　　（1）连续式复杂生产是指从原材料投入生产以后，需要经过许多相互联系的加工步骤才能最后生产出产成品。前一个步骤生产出来的半成品是后一个步骤的加工对象，直到最后加工步骤才能生产出产成品。属于这种连续式复杂生产的典型企业有钢铁企业、纺织企业等。

　　（2）装配式复杂生产是指将原材料投入生产后，在各个步骤进行平行加工，制造成产成品所需的各种零部件，最后再将各生产步骤的零部件组装成产成品。属于这种装配式复杂生产的典型企业有机床企业、汽车企业等。

　　（二）生产按生产组织特点分类

　　生产组织方式主要是指企业生产产品品种的多少、同种产品产量的大小及其生产的重复程度。生产按生产组织特点分类，可以分为大量生产、成批生产和单件生产等三种类型。

　　1．大量生产

　　大量生产是指不断地重复生产一种或几种产品的生产。这种类型生产的主要特点是企业生产的产品品种较少，各种产品的产量较大，一般是采用专业设备重复进行生产，专业化水平较高。例如，纺织企业、采掘企业、冶金企业等就是大量生产的典型企业。

　　2．成批生产

　　成批生产是指按照预先确定的产品批次和数量，轮番进行若干种产品的生产。成批生产按照批量的大小，又可以进一步分为大批生产和小批生产。大批生产类似于大量生产，小批生产类似于单件生产。例如，服装企业、机床企业等就是成批生产的典型企业。

　　3．单件生产

　　单件生产是按照各订货单位的要求，生产某种规格、型号、性能等特定产品的生产。这种类型企业生产的主要特点是品种多，每一订单产品数量少，一般不重复或不定期重复生产，专业化程度不高，通常采用通用设备进行加工。例如，造船企业、重型机械企业等就是单件生产的典型企业。

　　上述企业生产的分类方法之间有着密切的联系，在一般情况下，简单生产大多都是大量生产，连续式复杂生产一般属于大量大批生产，装配式复杂生产可以大量生产、成批生产或单件生产。

　　二、生产特点和成本管理要求对成本计算方法的影响

　　生产特点不同，对成本进行管理的要求也不一样，而生产特点和管理要求又必然对产品成本计算产生影响。这一影响主要表现在三个方面，即成本计算对象、成本计算期、生产费用在完工产品和在产品之间的分配问题。这三个方面的有机结合，构成了特定成本计算方法的主要特点。

　　（一）成本计算对象

　　成本计算对象是指企业为了计算产品成本而确定的归集和分配生产费用的各个对象，即成本费用的承担者。企业在进行成本计算时，首先应确定成本计算对象，按照确定的成本计算对象设置基本生产成本明细账（或产品成本计算单），据以归集和分配每一成本计算对象发生的费用。

　　成本计算对象应根据生产的特点来确定。例如，大量大批简单生产的企业一般产量较大，生产过程不能间断，因此它是以产品品种作为成本计算对象的；大量大批复杂生产的企业，由于其生产过程是可以间断的，因此不仅可以计算出每一种产品的成本，还可以计算出每一个生产步骤半成品的成本，它的成本计算对象就是每种产品和它经过的生产步骤的成本；单件小批生产的企业一般是按客户的订单或批次来组织生产，因此在进行成本计算时，要求计算每一订单产品或每批产品的成本。我们所说的按每种产品、产品生产经过的生产步骤、每一订单或每批产品，就是归集生产费用计算产品成本的承担者，也是成本计算对象。

　　当然，成本计算对象的确定，除了要考虑企业的生产特点外，还应考虑成本管理的要求。企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的管理需要，确定多元化的产品成本核算对象。多维度是指以产品的最小生产步骤或作业作为基础，按照企业有关部门的生产流程及其相应的成本管理要求，利用现代信息技术，组合出产品维度、工序维度、车间班组维度、生产设备维度、客户订单维度、变动成本维度和固定成本维度等不同的成本计算对象。多层次是指根据企业成本管理需要，划分为企业管理部门、工厂、车间和班组等成本管控层次。

　　（二）成本计算期

　　成本计算期是指每次计算产品成本的期间。计算产品成本的期间并不完全与产品的生产周期或会计结算期一致。产品成本计算期与会计结算期有时一致，有时并不一致，而与产品的生产周期一致。影响成本计算期的主要因素是生产类型的特点。大量大批生产的企业在月内一般都有大量的完工产品，产品的生产周期较短。由于随时有完工产品，因此不能在完工的同时就计算它的成本，而是定期在月末进行计算。这时产品的成本计算期与会计结算期一致，而与产品的生产周期不一致。单件小批生产的企业每一订单产品或每批产品未完工时，全部是在产品的成本。只有在产品全部完工时，才能计算完工产品的成本，或者说其成本计算期是不固定的，与产品的生产周期一致，但与会计结算期不一致。需要指出的是，成本计算期与会计结算期并不能相提并论，尽管在单件小批生产的企业里要在产品完工时才计算完工产品的成本，但企业与成本计算有关的经济业务，如费用的归集和分配都应按月进行，并按月结账，据以考核企业内部各单位产品成本的发生情况。同时，这也是为了积累资料，待产品完工时，便于及时进行成本计算。

　　（三）生产费用在完工产品和在产品之间的分配

　　企业生产产品过程中发生的全部生产费用，经过费用要素的归集和分配后，最终都集中在了基本生产成本明细账和各种产品成本明细账中。若该种产品期末在产品数量很少或没有在产品，则归集在基本生产成本明细账和产品成本计算单中的所有生产费用就是完工产品的总成本。用总成本除以产量，就是单位产品成本。若该种单位产品期末在产品数量很多，费用额也较大，这时企业就应将在基本生产成本明细账和各种产品成本明细账中归集的费用采用一定的方法在完工产品和在产品之间进行分配。在进行分配时，所要分配的费用是月初在产品成本加上本月发生的费用之和在完工产品和在产品之间进行分配。其计算公式如下：

　　月初在产品成本+本月发生的费用＝完工产品成本+月末在产品成本

　　一个企业究竟采用什么方法计算产品成本，除了受生产类型的特点影响外，还必须根据企业成本管理的要求来选择适合于本企业的成本计算方法。例如，大量大批复杂生产的企业一般以每一种产品及其经过的加工步骤作为成本计算对象，采用分步法来计算产品成本。但是，如果企业规模较小，成本管理上不要求计算产品经过加工步骤的成本，只要求计算出每种产品的成本，这时可以采用品种法计算产品成本。因此，企业选择什么成本计算方法，除了要考虑生产类型的特点外，还要考虑成本管理的要求。

　　三、产品成本计算的基本方法和辅助方法

　　（一）产品成本计算的基本方法

　　1．品种法

　　在简单生产的企业里，由于其生产工艺流程的不可间断，没有必要或不可能分生产步骤来计算产品成本，只能按每种产品的品种作为成本计算对象，计算每种产品的成本。简单生产的企业，从其生产组织的特点来看，一般大多属于大量生产，分不出批次来，经常有许多完工产品，因此不能在产品完工时就计算它的成本，只能以会计报告期作为成本计算期，定期在月末进行计算。这样产品的生产周期与成本计算期就不一致了。简单生产的企业月末一般没有在产品或在产品很少，占用的在产品成本一般也较小或相对稳定，因此一般不需要将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配，本月发生的生产费用就是完工产品成本。这种以产品品种作为成本计算对象的成本计算方法，称为品种法。

　　品种法应用于一些简单生产企业时，由于不需要计算在产品成本，从而成本计算方法比较简单，因此又称为简单法。但是，这并不意味着采用品种法的企业一律不计算在产品成本。当这些企业生产产品的过程中，在产品数量较多而且变化较大时，就需要将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。在这种类型企业采用的品种法又称为典型品种法。

　　2．分步法

　　在大量大批复杂生产的企业中，由于其生产工艺流程是由若干可以间断的、分散在不同地点进行的生产步骤组成，因此其不仅要计算出最终产品的成本，而且要计算产品经过的各加工步骤的成本。大量大批多步骤生产的企业经常有大量的完工产品，不能于产品完工时就计算成本，只能定期在月末计算。成本计算期与会计结算期一致，而与产品的生产周期不一致。在这种生产类型的企业中，月末在产品数量很多，占用的成本额也很大。因此，企业应采用适当的成本计算方法，将生产费用在完工产品和期末在产品之间进行分配。这种以产品及其经过的生产步骤作为成本计算对象的成本计算方法，称为分步法。

　　3．分批法

　　在单件小批复杂生产的企业里，产品生产是按订单或批次组织的，这一特点就要求计算每一订单或每批产品的成本。因此，分批法的成本计算对象就是每批产品（或每一订单）。在单件小批复杂生产的企业里，一批（或一件）产品往往同时投产又同时完工，在该批产品完工时，企业就应计算它的完工产品成本。未完工时，全部都是在产品。成本计算对象的成本计算期是不定期的，与产品的生产周期相一致，因此一般不需要将生产费用在完工产品和月末在产品之间进行分配。这种以产品的批次作为成本计算对象的成本计算方法称为分批法。

　　基本成本计算方法的特点可用表5-1加以说明。

　　表5-1 基本成本计算方法的特点

　　（二）产品成本计算的辅助方法

　　在实际工作中，除了采用上述三种基本成本计算方法外，还有定额法、分类法和标准成本法等成本计算方法。产品成本计算的定额法就是在定额管理工作比较好的企业中为了更有效地控制生产费用的发生、降低产品成本、进行成本分析和成本考核而采用的方法。分类法是为了简化成本计算的手续，在产品的型号、规格繁多或生产联产品的企业采用的方法。为了加强成本控制、正确评价企业生产经营业绩、实现成本的标准化管理，企业可以采用标准成本法。基于上述情况，这些方法统称为成本计算的辅助方法。但这些成本计算的辅助方法都不是独立的成本计算方法，在进行成本计算时，必须结合使用三种基本方法当中的一种进行。辅助方法是为了解决成本计算或成本管理过程中的某一方面的需要而采用的。

　　需要指出的是，产品成本计算的基本方法和辅助方法的划分，是从计算产品实际成本角度考虑的，并不是因为辅助方法不重要；相反，有的辅助方法，如定额法，对于控制生产费用、降低产品成本具有重要作用。

　　在制造企业中，确定不同的成本计算对象、采用不同的成本计算方法，最终都必须按照产品品种算出产品成本。因此，按照产品品种计算成本，是产品成本计算的最起码的要求。换言之，品种法是上述基本方法中最基本的成本计算方法。 成本会计