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　　第二节 物流企业成本核算

　　一、物流企业生产经营的特点

　　物流行业是指物品从供应地向接收地的实体流动过程中，根据实际需要，将运输、仓储、装卸、搬运、包装、流通加工、配送、信息处理等基本功能有机结合，形成完整的供应链，为用户提供多功能、一体化的综合性服务的行业。运输业务是物流行业的核心业务，仓储业务、包装业务、装卸业务、配送业务等也是物流行业的重要业务组成部分。与工业企业相比，物流企业的生产经营具有如下特点：

　　第一，物流企业的生产经营过程只是使劳动对象（货物和旅客）发生位置的变化，并不改变劳动对象的属性和形态，不创造新的物质产品。

　　第二，在运输生产过程中只消耗劳动手段（运输工具及设备），不消耗劳动对象。

　　第三，运输生产和消费同时进行。

　　第四，运输生产过程具有流动性、分散性。

　　第五，各种运输方式之间的替代性和协作性比较强。

　　第六，运输生产中所需固定资产比重大，流动资产比重小。

　　物流企业为了完成运输生产也需要发生各项运营成本，物流企业的运营成本中，没有像工业产品成本那样构成产品实体并占相当高比重的原材料和主要材料，而多是与运输工具使用有关的费用，如燃料、折旧等成本。

　　二、运输成本的核算

　　由于运输有多种方式，因此运输业务包括汽车运输业务、火车运输业务、飞机运输业务、轮船运输业务等。我们以汽车运输业务的成本核算为例，阐述运输成本的核算。

　　（一）运输成本计算对象、成本计算单位和成本计算期

　　1．成本计算对象

　　物流企业汽车运输业务的营运车辆的车型较为复杂，为了反映不同车型的运输经济效益，通常以不同燃料和不同厂牌的营运车辆提供的运输服务作为成本计算对象。以特种大型车、集装箱车、零担车、冷藏车、油罐车从事运输业务的物流企业应以不同类型、不同用途车辆提供的运输服务分别作为单独的成本计算对象。

　　2．成本计算单位

　　企业运输业务的成本计算单位是以汽车运输工作量的计量单位为依据的。货物运输工作量通常称为货物周转量，其计量单位为“吨公里”，即实际运输货物的吨数与距离的乘积。在实际工作中，通常以“千吨公里”作为成本计算单位。集装箱车辆的成本计算单位为“千标准箱公里”。

　　3．成本计算期

　　汽车运输业务的成本应按月、季、半年和年计算从年初至各期末的累计成本。营运车辆在经营跨月运输业务时，通常以行车路单签发日期归属的月份计算其运输成本。

　　（二）直接材料的归集和分配

　　1．燃料费用的归集和分配

　　物流企业各种车辆耗用的燃料应根据领料单位进行汇总，编制燃料耗用汇总表，以便于对燃料费用进行归集和分配，物流企业确定各月燃料实际耗用数的方法有满油箱制和实地盘存制两种。实行满油箱制的物流企业，在月初、月末油箱加满的前提下，车辆当月加油的数量就是当月燃料的实际耗用数。实行实地盘存制的物流企业应在月末实地测量车辆油箱的存油数，并根据当月的领用数，计算车辆当月实际耗用的燃料数。其计算公式如下：

　　当月实际耗用数＝月初库存数+本月领用数-本月库存数

　　如燃料采用计划成本法核算，企业还要相应地摊销材料成本差异，若车辆在本企业以外的油库加油，应根据加油车辆所属的部门，直接计入相关的成本费用账户。

　　2．轮胎费用的归集和分配

　　物流企业各种车辆领用的轮胎外胎、内胎和垫带，应根据各月的领料单进行汇总，编制轮胎领用汇总表，以便于对轮胎费用进行归集和分配。对外胎采用一次性摊销法的物流企业，在外胎领用时，应根据外胎的领用部门记入“主营业务成本”或“营运间接费用”“管理费用”等相关账户。对外胎采用按行程摊销法的企业，应根据外胎行驶里程的原始记录和外胎里程摊销率，编制外胎摊销费用计算表，以便于对外胎费用进行归集和分配。

　　（三）直接人工的归集和分配

　　直接人工主要指车辆司机和助手的职工薪酬费用，包括工资费用和其他薪酬费用。

　　对于有固定车辆的司机和助手的工资，企业可以根据工资汇总表直接列入各成本计算对象的明细账户；对于没有固定车辆的司机和助手的工资、后备司机和助手的工资，企业应按一定的标准通过分配后计入各成本计算对象的明细账户。分配标准主要有按营运货物吨位或按营运车日两种。其计算公式如下：

　　相应的职工福利费用等其他薪酬费用直接列入各成本计算对象的明细账户。

　　（四）其他直接费用的归集和分配

　　1．折旧费

　　物流企业中车辆的固定资产折旧一般采用工作量法计提。当采用工作量法时，由于外胎费用核算有两种不同的方法，于是车辆折旧的计算也有两种方法，如采用外胎价值一次摊销计入成本的方法，计提折旧时，外胎价值不必从车辆原值中扣减；如采用按行驶胎公里摊入成本的方法，计算折旧时，外胎价值就应从车辆原值中扣减，否则会出现重复摊销的现象。

　　2．其他费用

　　营运车辆的公路运输管理费，一般按运输收入的规定比例计算缴纳。企业缴纳的车管费可以根据交款凭证直接计入各类运输成本。

　　营运车辆在营运过程中因种种行车事故发生的救援和善后费用以及支付外单位人员的医药费、丧葬费、抚恤费、生活费等支出，扣除向保险公司收回的赔偿收入及事故对方或过失人的赔偿款后，净损失根据付款、收款凭证直接计入各类运输成本。

　　车辆牌照和检验费、车船税、洗车费、过桥费、轮渡费、司机途中住宿费、行车杂费等费用发生时都可以根据付款凭证直接计入各类运输成本。此外，领用随车工具及其他低值易耗品，可以根据领用凭证，一次或分次摊入各类运输成本。

　　（五）营运间接费用的归集和分配

　　物流企业运输业务的营运间接费用是运输分公司、车场、车站等部门为组织与管理运输业务过程发生的各种间接费用，包括工资、职工福利费、折旧费、保险费、差旅费、水电费、办公费、取暖费等。在实际工作中，营运间接费用应分运输分公司、车场、车站等部门进行明细分类核算。

　　以上的费用一般通过“营运间接费用”账户进行核算，该账户是成本类账户，用以核算企业在物流营运过程中发生的不能直接计入成本计算对象的各种间接费用。费用发生时计入该账户借方，期末从贷方分配转入各成本计算对象，结转后无余额。

　　期末各部门归集的营运间接费用应按照一定标准在各成本计算对象内进行分配，分配的标准主要有直接费用或营运车日等。分配率的计算公式如下：

　　（六）单位运输成本的计算

　　物流企业汽车运输业务应负担的直接材料、直接人工、其他直接费用和营运间接费用构成了汽车运输总成本。汽车运输总成本除以运输周转量即为单位运输成本。其计算公式如下：

　　物流企业月末应根据“主营业务成本——运输支出”明细账所归集的运输成本和该月实际完成的运输周转量编制汽车运输成本计算表，以反映运输总成本和单位成本。

　　三、包装成本的核算

　　包装是为在流通过程中保护产品、方便运输、促进销售，按一定技术方法而采用的容器、材料以及辅助物等的总称，也指为了达到上述目的而采用容器、材料和辅助物的过程中施加一定技术方法等的操作活动。

　　（一）包装成本的构成

　　在物流过程中，大多数商品都必须经过一定的包装后才能进行流转。因此，为了方便商品的正常流转，企业通常都会发生一定的包装成本。物流企业的包装成本一般包含如下几项：

　　（1）包装材料费用，即各类物资在实施包装过程中耗费在材料支出上的费用。

　　（2）包装机械费用，即使用包装机械（或工具）发生的购置费用、日常维护保养费用以及各期间的折旧费用等。

　　（3）包装技术费用，即设计、实施缓冲包装、防潮包装、防霉包装等技术支出的费用。

　　（4）包装人工费用，即对实施包装作业的人员发放的计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴等各项费用支出。

　　（5）其他辅助费用，即除了上述主要费用以外，物流企业发生的如包装标记、包装标志的印刷以及拴挂物费用等支出。

　　（二）包装成本的核算

　　包装费用可能发生在不同的物流环节，也可能发生在不同的企业。根据不同的具体情况，包装费用的核算有以下几种方式可供选择：

　　（1）如果企业的包装收入单独核算，对于包装业务中产生的各项费用，凡是可以和包装收入配比的，直接记入“主营业务成本——包装成本”科目，不能直接配比的则应该记入“营业费用”科目。

　　（2）如果企业的包装收入未能单独核算，对于发生于物流环节的包装费用应区分费用的性质和项目记入“营业费用”总分类账户及其相关的明细账户。

　　四、仓储成本的核算

　　（一）仓储成本项目

　　仓储成本项目分为堆存直接费用和营运间接费用两项。

　　1．堆存直接费用

　　堆存直接费用是指仓库因仓储、保管货物而发生的直接费用。堆存直接费用包含工资、职工福利费、材料费、低值易耗品摊销、动力及照明费、折旧费、劳动保护费、事故损失、保险费等明细项目。

　　2．营运间接费用

　　仓储业务和装卸业务是密不可分的，仓储与装卸业务往往与客户合签一项合同。营运间接费用是指企业的仓储装卸营运部或分公司为管理和组织仓储与装卸的营运生产发生的管理费用和业务费用。

　　（二）仓储成本计算对象、成本计算单位和成本计算期

　　1．成本计算对象

　　物流企业经营仓储业务的仓库类型复杂多样，按建筑结构可分为露天仓库、简易仓库、平房仓库、楼房仓库、立体仓库和罐式仓库等；按保管货物的特性可分为普通仓库、冷藏仓库、恒温仓库、特种危险品仓库等。仓储业务的成本计算对象为各种类型的仓库。

　　2．成本计算单位

　　仓储业务的成本计算单位是以货物堆存量的计量单位为依据的。货物堆存量通常以重量作为成本计量单位，因此仓储业务的成本计算单位通常用堆存“吨天”表示，它是实际堆存货物的吨数与货物堆存天数的乘积。货物堆存量也能以面积作为成本计量单位，因此仓储业务的成本计算单位也可以用堆存“平方米天”表示，它是实际堆存货物的面积与堆存货物天数的乘积。在实际工作中，通常用堆存前“吨天”或堆存前“平方米天”作为仓储业务的成本计算单位。

　　3．成本计算期

　　仓储业务的成本应按月、季、半年、年计算从年初至各期末的累计成本。

　　（三）堆存成本的核算

　　由于仓储业务是堆存货物，因此习惯上把仓储成本称为堆存成本。仓储业务应负担的堆存直接费用和营运间接费用构成了堆存总成本。堆存总成本除以货物堆存量即为堆存单位成本。物流企业月末应根据“主营业务成本——堆存支出”明细账归集的堆存成本和该月实际完成的堆存量编制堆存成本计算表，以反映堆存总成本和单位成本。

　　1．堆存直接费用的归集

　　物流企业存储货物发生的堆存直接费用应根据工资及福利费分配表、耗用材料汇总表、固定资产折旧费用计算表以及各种发票、单据等，直接列入所属仓库或库区的成本，借记“主营业务成本——堆存支出”账户，贷记“应付职工薪酬”“原材料”“累计折旧”“银行存款”等相关账户。

　　2．堆存间接费用的归集和分配

　　物流企业的营运间接费用应按营运部或分公司设明细分类账，归集营运部或分公司发生的营运间接费用，期末按营运部或分公司的堆存直接费用和装卸直接费用的比例进行分配。

　　五、装卸成本的核算

　　广义的装卸业务是指物流企业运用机械设备和人力为客户提供改变货物在物流同一节点内的存在状态和空间位置的服务，包括狭义的装卸和搬运。狭义的装卸是指在指定地点以人力或机械将货物装入或卸下运输设备。搬运则是指在同一场所内对货物进行水平的移动，其结果是货物横向或斜向的位移。

　　（一）装卸成本计算对象、成本计算单位和成本计算期

　　1．成本计算对象

　　物流企业以运输业务或仓储业务为主的，在经营装卸业务时，应以机械作业和人工作业分别作为成本计算对象。以机械作业为主、人工作业为辅的作业活动，可不单独计算人工装卸成本。以人工作业为主、机械作业为辅的作业活动，可不单独计算机械装卸成本。物流企业经营港口业务的，为了加强成本管理，可以装卸作业的主要货种作为成本计算对象。主要货种分为石油、煤炭、矿石、木材、粮食、集装箱、杂货等。

　　2．成本计算单位

　　装卸成本的计算单位以货物装卸量的计量单位为依据。货物装卸量通常以重量作为成本计算单位，用“装卸吨”表示。集装箱装卸成本的计算单位可以采用“标准箱”，也可以采用“装卸吨”，两者的换算比例为：1标准箱＝10装卸吨。

　　3．成本计算期

　　装卸成本应按月、季、半年和年计算从年初至各期末止的累计成本。

　　（二）装卸成本的归集和分配

　　物流企业的装卸费用通过“主营业务成本——装卸支出”账户进行归集与分配。该账户可以按成本计算对象设置明细账，并按成本项目进行明细核算。

　　1．直接人工

　　企业的直接人工成本可根据工资结算表等有关资料，编制职工薪酬费用汇总表，据以直接计入各类装卸成本。

　　2．直接材料

　　（1）燃料和动力。对于燃料和动力，企业可于每月终了根据油库转来的装卸机械领用燃料凭证计算实际消耗数量计入成本。企业耗用的电力可根据供电部门的收费凭证或企业的分配凭证直接计入成本。

　　（2）轮胎。物流企业装卸机械的轮胎损耗是在装卸场地操作过程中发生的，因此其轮胎费用不宜采用胎公里摊销方法处理，一般可于领用新胎时将其价值一次直接计入装卸成本。如一次集中领换轮胎数量较多，为均衡各期成本负担，企业可将其按月分摊计入装卸成本。装卸机械轮胎的翻新和零星修补费用，一般在费用发生和支付时，直接计入装卸成本。装卸队配属各种车辆所领用新胎及翻新和零星修补的费用，也可按上述方法计入成本。

　　3．其他直接费用

　　（1）折旧费。物流企业装卸机械的折旧应按规定的折旧率计提，根据固定资产折旧计算表直接计入各类装卸成本。装卸机械计提折旧适宜采用工作量法，一般按其工作时间（以台班表示）计提。

　　（2）其他费用。装卸机械领用的随机工具、劳保用品和装卸过程中耗用的工具，在领用时根据领用凭证可将其价值一次直接计入各类装卸成本。一次领用数额过大时，企业可分月摊销处理。工具的修理费用以及防暑、防寒、保健饮料，劳动保护安全措施等费用，在费用发生和支付时，可根据费用支付凭证或其他有关凭证，一次直接计入各类装卸成本。物流企业对外发生和支付装卸费时，可根据支付凭证直接计入各类装卸成本。事故损失一般于实际发生时直接计入有关装卸成本，或先通过“其他应收款——暂付赔款”账户归集，然后于月终将应由本期装卸成本负担的事故净损失结转计入有关装卸成本。

　　4．营运间接费用

　　装卸队直接开支的管理费和业务费可以在发生和支付时，直接列入装卸成本。当按机械装卸和人工装卸分别计算成本时，企业可先通过“营运间接费用”账户汇集，月末再按直接费用比例分配计入各类装卸成本。

　　（三）装卸总成本和单位成本的计算

　　物流企业的装卸总成本是通过“主营业务成本——装卸支出”账户的明细账登记的各项装卸费用总额确定的。装卸支出明细账的格式与登记方法，与前述运输支出明细账相同。装卸业务的单位成本，以“元/千操作吨”为计算单位。其计算公式为：

　　六、配送成本的核算

　　配送业务是指物流企业根据客户的要求，对货物进行储存、拣选、包装、组配等作业，并按时将组配的货物以最合理的方式送交收货人的服务。配送是物流系统中一种特殊的、综合的活动形式，集装卸、储存、包装、运输等活动于一身。

　　（一）配送成本的构成

　　不同的配送模式，其成本构成差异较大。相同的配送模式下，由于配送物品的性质不同，其成本构成差异也很大，因此实际中应根据配送的具体流程归集成本。常见的配送成本包括如下项目：

　　（1）配送运输费用，包括车辆费用和营运间接费用。

　　（2）分拣费用，包括分拣人工费用和分拣设备费用。

　　（3）配装费用，包括配装材料费用、配装人工费用和配装辅助费用。

　　（4）流通加工费用，包括流通加工设备费用、流通加工材料费用和流通加工人工费用。

　　（二）配送成本计算对象、成本计算单位和成本计算期

　　1．成本计算对象

　　配送的各个环节都有各自的成本计算对象，如物流保管环节的成本计算对象是仓库，分拣及配货环节的成本计算对象是分拣及配备的货物，配送发运环节的成本计算对象是货运车辆。

　　2．成本计算单位

　　由于配送业务有多个成本计算对象，因此也就有多个成本计算单位，如货物保管环节的成本计算单位为堆存量，用“千吨天”表示；分拣配货环节的成本计算单位为分拣配货量，用“千吨”或“千件”表示；配装环节的成本计算单位为配装量，用“千吨”表示；运送环节的成本计算单位为货物周转量，用“千吨公里”表示。

　　3．成本计算期

　　配送业务的成本应按月、季、半年和年计算从年初至各期末止的累计成本。

　　（三）配送直接费用的归集

　　物流企业配送货物发生的配送直接费用应根据工资及福利费分配表、耗用材料汇总表、固定资产折旧费用计算表以及各种发票、单据等，直接列入各个环节的成本，并据以借记“主营业务成本——配送支出——堆存费用”“主营业务成本——配送支出——分拣配货费用”“主营业务成本——配送支出——配装费用”“主营业务成本——配送支出——运输费用”等账户，贷记“应付职工薪酬”“原材料”“累计折旧”“银行存款”等相关账户。

　　（四）营运间接费用的归集和分配

　　物流企业配送业务各个环节的营运间接费用，先在组织和管理这些业务的营运部门或分公司的明细账中归集；同时借记“营运间接费用——配送营运部”账户，贷记“应付职工薪酬”“累计折旧”等相关账户。期末，企业再将归集的营运间接费用按堆存、分拣及配货、配装和运输四项业务的直接费用的比例进行分配。 成本会计