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　　第三节 农业企业成本核算

　　广义的农业指通过对生物的生长和繁殖进行经营和管理的经济活动，包括农、林、牧、副、渔生产。狭义的农业指的是粮食作物、经济作物、饲料作物、蔬菜栽培等生产活动。

　　一、农业企业生产经营的特点

　　无论是在农业生产过程方面，还是在组织方式、经营方式等方面，农业企业与工业企业都有着较大的差别。农业企业生产经营具有以下特点：

　　（一）土地是农业企业生产的重要生产资料，是农业企业生产的基础

　　在农业生产中，土地具有不可替代性，同其他劳动资料相比，土地不需考虑磨损，不计提折旧。但是，土地不是无偿使用的，开发土地要发生土地费和使用费。同时，土地作为农业生产的基础，除了要计算农业成本外，还要计算单位面积的收入及单位面积的成本，以反映土地的利用情况。

　　（二）具有明显的季节性，生产时间与劳动时间不一致

　　由于农业生产的对象是具有生命的动植物，而动植物都有其自然生长过程，因此农业生产还必须与气候条件相适应。这样人们从事农业生产，其生产过程有时在劳动的直接作用下进行，更多的时候则依靠自然作用进行，因此农业生产中的劳动时间并不等于全部生产时间，两者不一致。

　　（三）农业生产中部分生产资料和劳动对象可以相互转化，部分农产品可以作为生产资料重新投入生产

　　例如，对幼畜的使用，其由劳动对象转化为劳动资料；反之，产畜和役畜淘汰后又由劳动资料转化为劳动对象，即育肥畜。收获的粮食产品除作为商品产品外，还必须留存一部分作为种子和饲料，以供农业和畜牧业的再生产需要。

　　二、种植业生产成本的计算

　　种植业在农业生产中具有相当重要的地位，因此我们必须正确组织农业企业种植业农产品成本核算，这对农业企业降低生产成本、提高经济效益、提高经营管理水平具有重要意义。

　　（一）种植业农产品成本的计算对象

　　种植业包括大田作物栽培和蔬菜栽培等。根据我国农业企业种植业生产的特点，考虑到种植业中各种作物、蔬菜等的播种面积、产量以及在种植业生产中所占的地位，将主要产品确定为小麦、水稻、大豆、玉米、棉花、糖料、烟叶、草、剑麻、纤维等。这种划分是因为主要农产品播种面积大、产量高、播种范围广，在我国种植业生产中占有非常重要的地位，而其他农产品由于播种面积少、产量低，地位相对次要。在会计核算时，企业按照“主要从细，次要从简”的原则，对主要农产品的成本核算实行重点而详细的核算，即以每种作物为对象单独计算成本；而对一些次要农产品在进行成本核算时，实行非重点和简化的核算，没必要按农产品品种单独组织成本核算，可合并核算其生产成本，即以每类作物为对象合并计算该类作物的总成本。

　　（二）种植业农产品的成本计算期

　　任何作物从播种、栽培、成熟发生生产成本到形成入库农产品或可以对外出售的农产品的过程，是确定农产品成本计算期依据。

　　（三）成本项目

　　受地域限制、政策与人为因素等的影响以及种植业的具体情况也有一定的差别，农业企业可以根据自身的实际情况设置相应成本项目。根据农产品生产的特点和成本管理的要求，企业一般设置以下成本项目：

　　1．直接材料

　　直接材料包括农业企业种植业生产经营中实际耗用的自产或外购的种苗、肥料、地膜、农药等。种植业生产中耗用的直接材料在农产品成本中占有很大的比重，发生时直接计入种植业农产品的生产成本。

　　2．直接人工

　　农业企业的直接人工是指直接从事种植业生产人员的工资、工资性津贴、奖金、福利费。农业企业从事种植业人员的人工费用，包括机械作业人员的人工费用，发生时直接计入该农产品的生产成本。

　　3．机械作业费

　　农业企业种植业生产中的机械作业费是指生产过程中进行耕、耙、播种、施肥、中耕、除草、喷药等机械作业发生的费用支出，如燃料和润滑油、修理用零部件、农机具折旧费、农机具修理费等。当发生机械作业费时，对能够确定应由哪种农产品负担的机械作业费直接计入该种农产品的生产成本；对不能区分的，可以采用一定方法分配计入农产品的生产成本，如以各种农产品的播种面积等为标准分配计入。

　　4．其他直接费用

　　农业企业种植业生产中发生的其他直接费用是指除直接材料、直接人工和机械作业费以外的其他直接费用，如灌溉费等。其他直接费用发生时直接计入种植业农产品的生产成本。

　　5．制造费用

　　农业企业种植业生产中的制造费用是指应摊销、分配计入各农产品的间接费用，如种植业生产中发生的管理人员工资及福利费、晒场等固定资产折旧费、晾晒费用、场院照明费用、晒场维修费、晒场警卫人员工资、粮食清选费用、烘干费等。

　　（四）账户设置与核算

　　种植业生产发生的各项生产费用是通过“农业生产成本”账户核算的。为了便于汇集种植业及各个成本计算对象发生的各项费用，计算种植业产品的生产成本，企业可在“农业生产成本”账户下设置“××农产品”二级账户，并按成本计算对象设置明细账户。成本明细账应采用多栏式，按照成本项目设置专栏。发生或通过分配转来各项费用时，记入“农业生产成本”账户及其所属的有关明细账户的借方。

　　发生的费用，能够区分属于某种产品负担的，先在制造费用中归集，然后计入该种农产品成本；不能区分的，可以采用一定的方法分配，如按照各农产品的重量（千克）等分配费用。

　　此外，农业企业为种植业生产服务的辅助生产车间，在提供自制工具、备件、供电、供水、修理等过程中发生的费用，先在“生产成本——辅助生产成本”账户中归集，然后直接计入或分配计入“农业生产成本”“制造费用”账户。

　　三、大田作物生产成本的计算

　　大田作物包括粮食作物和经济作物，需要计算其生产总成本、单位面积成本和主产品单位产量成本。

　　计算大田作物主要产品的生产成本应采用品种法，以主要产品品种为成本计算对象，并按其设置生产成本明细账，汇集各项生产费用。但是产品生产成本的计算要在产品产出月份进行，成本计算期与产品生产周期相一致。

　　某种作物的生产总成本，就是该种大田作物在生产过程中发生的生产费用总额，这一成本指标由农业生产成本明细账直接提供。某种大田作物的单位面积成本，即公顷成本，就是种植1公顷大田农作物的平均成本。其计算公式如下：

　　某种大田作物的主产品单位产量成本，也叫每千克成本。大田作物在完成生产过程后，可以收获主、副两种产品。主产品是进行生产的主要目的，如小麦、棉花等；副产品是附带获得的产品，如麦秸、棉秆等。由于主、副产品是同一生产过程的成果，一种作物的全部生产费用，应当由它的主、副产品共同负担。为了计算主产品单位成本，需从全部生产费用中扣除副产品价值。每千克成本的计算公式如下：

　　根据农业生产成本明细账以及农作物总产量和副产品成本资料，可以编制种植业该种作物主产品产量产品生产成本计算表，计算种植业的产品生产成本。

　　四、蔬菜生产成本的计算

　　蔬菜按其栽培方式，可分为露天栽培和保护地栽培两种。

　　（一）露天栽培蔬菜的成本计算

　　对大宗的各种主要的露天栽培蔬菜，企业应按每种蔬菜设置明细账，单独核算每种蔬菜的生产成本，其费用汇集、成本计算指标和计算方法与大田作物相同。对于小量的和次要的露天栽培蔬菜，企业可以采用分类法计算其生产成本，即按蔬菜类别设置明细账，先计算每类蔬菜的总成本，再计算类内每种蔬菜的总成本和单位产量成本。

　　（二）保护地栽培蔬菜的生产成本计算

　　保护地栽培蔬菜就是利用温床和温室进行蔬菜栽培，一般是先用温床育苗，然后移栽至温室。这种蔬菜作物的生产总成本，包括直接计入蔬菜生产成本的费用、需要分配的温床和温室费用以及其他间接费用。按“格日数”或“平方米日数”分配温床、温室费用的计算公式如下：

　　【例7-2】某农场某队利用温床培育黄瓜、番茄两种秧苗，温床费用为3 200元，其中黄瓜占用温床40格，生长期为30天；番茄占用温床10格，生长期为40天。秧苗育成移至温室栽培后，发生温室费用15 200元，其中黄瓜占用温室1 000平方米，生长期70天；番茄占用温室1 500平方米，生长期为80天。两种蔬菜发生的直接生产费用为3 000元，其中黄瓜1 360元，番茄1 640元。应负担的制造费用共计4 500元，采用直接费用比例法分配。两种蔬菜的产量分别为黄瓜3 800千克、番茄29 000千克。各种共同费用计算分配如下：

　　黄瓜应分配的温床费用＝3 200÷（40×30+10×40）×40×30＝2 400（元）

　　黄瓜应分配的温室费用＝15 200（1 000×70+1 500×80）×1 000×70＝5 600（元）

　　黄瓜应分配的制造费用＝4 500÷（1 360+1 640）×1 360＝2 040（元）

　　番茄应分配的温床费用＝3 200÷（40×30+10×40）×10×40＝800（元）

　　番茄应分配的温室费用＝15 200÷（1 000×70+1 500×80）×1 500×80＝9 600（元）

　　番茄应分配的制造费用＝4 500÷（1 360+1 640）×1 640＝2 460（元）

　　五、种植业生产成本计算的特殊问题

　　（一）多年生作物生产成本计算

　　多年生作物是指人参、甘蔗、剑麻、啤酒花等作物。多年生作物的特点是生长期长，按其收获次数可分一次收获和多次收获两种。一次收获的多年生作物，如人参等，应按生长期内各年累计的生产费用计算成本，其成本计算方法可采用分批法或品种法，生产期内各年累计的生产费用便是其总成本。总成本扣除副产品价值，除以主产品产量，即单位成本。主产品单位成本的计算公式如下：

　　多次收获的多年生作物，在未提供产品以前的累计费用，首先在“农业生产成本——××农产品”中归集，然后按计划总产量与每年产量的比例，摊入投产后各年产出产品的成本，即转入“农业生产成本——××农产品（本年）”。投产后各年发生的生产费用由当年产出的产品负担，其成本计算方法可以采用分批法或品种法，计入“农业生产成本——××农产品（本年）”。多次收获的多年生作物主产品单位成本的计算公式如下：

　　（二）间种、套种和混播作物生产成本计算

　　间种、套种和混播作物产品的生产成本，可将全部间种、套种、混种作物的产品作为一个类别，在类内以各种产品的产量或售价作为分配标准分配共同费用。各种作物的直接费用加上应分配的共同费用，即生产总成本，扣除副产品价值，即主产品单位成本。 成本会计