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　　第二节 辅助生产费用的归集和分配

　　辅助生产车间是为企业的基本生产车间、行政管理部门等提供产品或劳务的生产车间，一般很少对外服务。因此，辅助生产车间发生的费用应由各受益的车间、部门负担。辅助生产车间提供的产品和劳务绝大部分是为基本生产车间生产产品服务的，对外销售的很少。因此，辅助生产成本的高低，对产品成本水平有直接影响。同时，只有正确及时地计算并分配应由产品负担的辅助生产费用后，才能进行产品成本的计算。这就决定了辅助生产车间发生的费用，必须单独进行归集与核算，并先将其分配计入各受益对象中。

　　一、辅助生产费用的归集

　　辅助生产车间为生产产品或提供劳务而发生的各种费用，构成了这些产品或劳务的成本。为了核算辅助生产车间发生的费用，计算生产产品或劳务的成本，辅助生产车间应设置“辅助生产成本”科目，据此进行辅助生产成本的归集和分配。辅助生产成本明细账的设置，应根据各个辅助生产车间的具体情况决定。

　　（一）辅助生产车间只生产一种产品或提供一种劳务

　　只生产一种产品或只提供一种劳务的辅助生产车间，如供水、供电、供汽、运输等车间，应按车间分别设置辅助生产成本明细账，在账内按规定的成本项目设置专栏，车间发生的所有费用都登记在辅助生产成本明细账内。

　　（二）辅助生产车间生产多种产品或提供多种劳务

　　生产多种产品或提供多种劳务的辅助生产车间，如工具、模型等车间，除了要按车间分别设置辅助生产成本明细账外，还应按生产的各种产品或提供的各种劳务，分别开设基本生产成本明细账，登记当月发生的直接材料、直接人工等直接成本项目的费用。其他费用可先在制造费用——辅助生产车间明细账中进行核算，月末再采用适当的分配标准，分配计入各有关产品或劳务成本明细，账辅助生产车间也应根据其生产类型的特点和管理要求，采用适当的成本计算方法，计算其产品或劳务的成本。

　　二、辅助生产费用的分配

　　由于辅助生产车间是为基本生产车间、行政管理等部门提供产品和劳务的，因此辅助生产车间发生的费用，应由企业生产的各种产品或行政管理部门等负担。

　　辅助生产车间发生的各种费用计入成本费用的方法，是由辅助生产车间提供产品和劳务的性质以及它在生产中的作用决定的。若辅助生产车间是生产产品的，如自制材料、工具等，在这些产品完工后，应将其成本从“辅助生产成本”账户，转入“原材料”或“低值易耗品”等账户中。各车间、部门领用时，再比照财务会计中存货的核算方法，根据具体的用途和数量，一次或分次转入有关成本费用账户。

　　辅助生产车间提供电、水、蒸汽等产品或劳务，辅助生产车间发生的费用在归集后，应根据各受益部门的耗用量，在各受益部门间进行分配。在这种情况下，辅助生产车间除主要向基本生产车间和行政管理等部门提供劳务外，辅助生产车间之间也相互提供劳务。如供电车间向修理车间提供电力、供汽车间向供电车间提供蒸汽。这样要计算电的成本，先应计算蒸汽的成本；而要计算蒸汽的成本，又要以先计算出电的成本为先决条件。由于它们之间相互制约，互为条件，使辅助生产费用的分配产生了困难，因此辅助生产费用的分配采用了一些特殊的分配方法，主要有直接分配法、一次交互分配法、计划成本分配法、代数分配法和顺序分配法等。

　　（一）直接分配法

　　直接分配法是指把辅助生产车间发生的实际费用仅在各基本生产车间和行政管理部门等之间按其受益数量进行分配，对于各辅助生产车间之间相互提供的产品或劳务则不进行分配的一种辅助生产费用分配方法。其计算公式如下：

　　【例3-16】某企业设有供电、供汽两个辅助生产车间，由于该企业辅助生产车间只提供一种劳务，因此不设置制造费用明细账。辅助生产车间发生的费用全部登记在辅助生产成本明细账中。供电车间的辅助生产成本明细账如表3-12所示。

　　表3-12 辅助生产成本明细账

　　供汽车间本月发生费用为340 000元（其辅助生产成本明细账略）。各辅助生产车间提供的劳务数量及各受益单位耗用量如表3-13所示。

　　表3-13 辅助生产劳务供应通知单

　　根据上述资料，采用直接分配法分配的计算结果如表3-14所示。

　　表3-14 辅助生产费用分配表（直接分配法）

　　根据计算的结果，企业应编制如下会计分录：

　　在上述直接分配法的计算过程中，供电车间分配的费用352 360元不包括其耗用供汽车间510立方米的蒸汽费用，分配的劳务数量也不包括供汽车间耗用的22 200度电。供汽车间分配的费用340 000元，不包括其耗用供电车间22 200度电的费用，所分配的劳务数量也不包括供电车间耗用的510立方米的汽费，即供电车间和供汽车间没有进行交互分配。

　　采用直接分配法分配辅助生产成本，辅助生产车间发生的费用仅对辅助车间以外的部门进行一次分配，计算手续较为简单。但它具有一定的假定性，即假定各辅助生产车间提供的产品或劳务都为基本生产车间和管理等部门所耗用。实际上，各辅助生产车间之间相互提供的产品或劳务不分配费用，计算出来的辅助生产成本就不完整。因此，在各辅助生产车间相互提供产品或劳务的数量较多时，采用直接分配法分配结果的准确性差一些。这种方法一般只适用于辅助生产车间之间相互提供产品或劳务较少的情况。

　　（二）一次交互分配法

　　一次交互分配法是指将辅助生产车间的费用分两次进行，第一次只限于各辅助生产车间之间根据相互提供的产品或劳务进行交互分配费用，基本生产车间和行政管理等部门从略；第二次是将辅助生产车间分配前的费用，加上分入费用，减去分出费用，计算出各辅助生产车间的实际费用后，再采用直接分配法，分配给基本生产车间和行政管理部门等各受益单位。其计算公式如下：

　　第一阶段的交互分配：

　　【例3-17】以 【例3-16】的资料为基础，采用一次交互分配法时，其分配计算的结果如表3-15所示。

　　表3-15 辅助生产费用分配表（一次交互分配法）

　　根据上述计算结果，企业应做如下账务处理：

　　交互分配的会计分录如下：

　　对外分配的会计分录如下：

　　在上述辅助生产费用的分配中，第一阶段的交互分配所要分配的费用是该辅助生产车间直接发生的费用，不包括耗用其他辅助生产车间的费用。所要分配的劳务数量是该辅助生产车间提供的劳务总量，包括其他辅助生产车间耗用的数量。第二阶段的对外分配所要分配的费用是交互分配后的费用。所要分配的劳务数量不包括各辅助生产车间相互耗用的数量。

　　采用一次交互分配法分配辅助生产费用，克服了直接分配法在辅助生产车间之间不分配费用的缺点，使辅助生产车间的成本计算更加准确；同时，也能促使各辅助生产车间降低相互之间的消耗，加强经济核算。但采用这种方法分配辅助生产费用，在实行厂部、车间两级成本核算的企业里，各辅助生产车间只能在接到财会部门转来其他辅助生产车间分入费用后，才能计算出实际费用，进而进行交互分配和对外分配。因此，该方法往往影响了成本计算的及时性。同时，第一阶段的交互分配所要分配的费用由于不包括耗用其他辅助生产车间劳务的费用，因此计算出来的费用分配率不是实际的分配率，准确性要差一些。为了弥补这一缺点，有些企业按辅助生产车间提供劳务的计划单位成本或上期实际单位成本进行交互分配。各辅助生产车间可根据消耗其他辅助生产车间的劳务数量和该项劳务的计划单位成本或上期实际单位成本，计算出分配转入的费用，以确定本辅助生产车间发生的实际费用额。

　　（三）计划成本分配法（或称内部结算价格法）

　　计划成本分配法是指按事先确定的辅助生产车间提供的产品或劳务的计划单位成本和各车间、部门耗用的数量，计算各车间、部门应分配的辅助生产费用的一种方法。按计划成本计算的分配额和各辅助生产车间实际发生费用之间的差额，为了简化核算，可列入“管理费用”科目中。如果是超支差，应增加管理费用；如果是节约差，应冲减管理费用。采用计划成本分配法分配辅助生产费用时，其计算公式如下：

　　在采用计划成本分配法分配辅助生产成本时，确定的各辅助生产车间劳务或产品的计划单位成本应比较准确。如果实际成本与计划分配额之间的差额过大，不利于企业内部的经济核算。因此，在制定计划成本时，企业应考虑该产品、劳务的历史成本资料，对今后产品或劳务成本的变动情况做出正确的预测，并考虑其他一些因素后，合理地加以确定。当按计划成本分配额与实际成本差异额较大时，企业可以及时对计划成本进行修改，以便使其更加接近实际。

　　【例3-18】以 【例3-16】的资料为基础，假设每度电的计划单位成本为1元，每立方米汽的计划单位成本为55元，采用计划成本分配法分配的结果如表3-16所示。

　　表3-16 辅助生产费用分配表（计划成本分配法）

　　根据表3-16中的数字，会计分录编制如下：

　　对于结转的差异额，会计分录编制如下：

　　从上述举例中我们可以看出，采用计划成本分配法分配辅助生产费用，计算手续简单，各种辅助生产费用只计算分配一次，而且不是在辅助生产车间实际费用计算后再分配，加快了会计核算的速度，并且能考核各辅助生产车间成本计划的执行情况，有利于厂内经济核算。但假若辅助生产车间生产的产品或劳务的计划单位成本制定得不准确，会影响辅助生产费用分配的准确性。将较大的差异额列入“管理费用”科目中，对当期的损益有较大的影响。因此，计划成本分配法一般适用于辅助生产计划单位成本制定得比较准确的情况。

　　（四）代数分配法

　　代数分配法是运用代数中建立多元一次方程组的方法，计算出各辅助生产车间提供产品或劳务的单位成本，再按各车间、部门（包括辅助生产车间内部）耗用辅助生产车间产品或劳务的数量计算应分配辅助生产费用的一种方法。在建立多元一次方程组时，每一组方程都是按下列公式建立的：

　　某辅助生产车间提供产品或劳务数量×该产品或该辅助生产劳务的单位成本

　　＝该辅助车间直接发生的费用+该辅助生产车间耗用其他辅助生产车间产品或劳务的数量×某辅助生产车间产品或劳务的单位成本

　　只要将上式中产品或劳务的单位成本分别用未知数代替，即可建立一个方程。将建立的每一个方程联立成一个方程组，并解出未知数，即可计算出每一种产品或劳务的单位成本。按下式即可将辅助生产费用分配出去：

　　各车间、部门应分配的辅助生产费用＝该车间、部门的劳务耗用量×产品或劳务的单位成本

　　【例3-19】仍以 【例3-16】的资料为基础，采用代数分配法时的计算过程如下：

　　设X代表每度电的单位成本，Y代表每立方米汽的单位成本。

　　建立如下多元一次方程组：

　　解上述二元一次方程组。

　　将①整理得：

　　将③式代入②式得：

　　将Y ＝53.234 9代入③式得：

　　这样经过计算，每度电的单位成本为0.990 9元，每立方米汽的单位成本为53.234 9元。根据各车间、部门的耗用量和单位成本，即可计算出各车间、部门应分配的辅助生产费用。根据计算结果编制的辅助生产费用分配表如表3-17所示。

　　表3-17 辅助生产费用分配表（代数分配法）

　　根据表3-17中的数据，会计分录编制如下：

　　采用代数分配法分配辅助生产费用，其最大的优点是分配结果准确，这是其他分配方法不能达到的。但是，当企业的辅助生产车间较多时，需要设的未知数就多，建立的方程组中的方程就多，计算起来是比较麻烦的。因此，代数分配法一般适用于辅助生产车间较少或会计工作实现了电算化的企业。

　　（五）顺序分配法

　　顺序分配法是根据各辅助生产车间相互提供产品或劳务费用的多少排成顺序，耗用其他辅助生产车间费用少的辅助生产车间排列在先，先将费用分配出去；耗用其他辅助生产车间费用多的辅助生产车间排列在后，后将费用分配出去的一种方法。例如，供电、修理两个辅助生产车间，若供电车间耗用修理车间的费用少，而修理车间耗用供电车间的费用多，则辅助生产费用的分配顺序是应先分配供电车间的费用，再分配修理车间的费用。

　　采用顺序分配法分配辅助生产费用的计算公式如下：

　　【例3-20】仍以直接分配法的资料为例，通过一次交互分配法的计算可知，由于供汽车间耗用供电车间的费用少，而供电车间耗用供汽车间的费用多，因此供汽车间排列在先，先将费用分配出去。分配时，企业既要将汽费分配给基本生产车间、行政管理等部门，又要分配给排列在后的供电车间。由于供电车间排列在后，因此其待分配的费用由两部分组成，即本车间发生的费用和供汽车间分配转入的费用。应分配的劳务数量不包括供汽车间耗用的22 200度电。根据上述分析，编制的辅助生产费用分配表如表3-18所示。

　　表3-18 辅助生产费用分配表（顺序分配法）

　　根据表3-18中的数据，会计分录编制如下：

　　采用顺序分配法分配辅助生产费用的优点是计算方法简便，但是由于排列在先的辅助生产车间不负担耗用排列在后的辅助生产车间的费用，分配结果的准确性受到一定的影响。同时，这种方法也不便于调动排列在先的辅助生产车间降低耗用排列在后的辅助生产车间产品或劳务的积极性。因此，这种方法一般适用于辅助生产车间相互提供产品或劳务有着明显的顺序，并且排列在先的辅助生产车间耗用排列在后的辅助生产车间的费用较少的情况。

　　以上我们分别介绍了辅助生产费用的各种分配方法，企业应根据生产的特点和其他方面的条件，确定其中的一种方法来分配辅助生产费用。

　　对于分配给基本生产车间生产产品用的辅助生产费用，如果该车间只生产一种产品，则应直接列入该种产品的成本计算单中。生产多种产品的企业还应将分配给基本生产车间产品耗用的劳务费用，选择适当的分配标准在各种产品之间进行分配。

　　【例3-21】现以一次交互分配法的数字为例，假设分配给基本生产车间的电费、汽费用于生产甲、乙、丙三种产品，采用定额工时为分配标准，编制的动力费用分配表如表3-19所示。

　　表3-19 动力费用分配表

　　辅助生产费用分配完后，企业应根据辅助生产成本分配数，登记有关的成本费用账户。 成本会计