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　　第三节 制造费用的归集和分配

　　一、制造费用的归集

　　制造费用是指企业的生产单位为组织和管理生产而发生的各项费用以及固定资产使用费、维修费等费用。制造费用是产品成本的重要组成部分，正确合理地组织制造费用的核算，对于正确计算产品成本，控制各车间、部门费用的开支，考核费用预算的执行情况，不断降低产品成本具有重要的作用。

　　为了加强成本管理、控制开支，在制造费用的核算时，企业要设置必要的费用明细项目。这些费用明细项目应结合成本管理的需要，有的按照费用的性质设置，有的按照费用的用途设置。例如，为了控制和分析机物料消耗情况，企业可以按照费用的性质，在制造费用中设立“机物料消耗”项目。制造费用设置的明细项目主要有工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

　　为了核算与监督制造费用的发生并把它归集起来，企业应设置“制造费用”科目，该科目的借方登记发生的制造费用，贷方登记分配计入有关的成本核算对象的制造费用。在一般情况下，“制造费用”科目不仅核算基本生产车间的制造费用，而且还核算辅助生产车间的制造费用。因此，该科目应按不同的车间、部门设置明细账。制造费用明细账的格式如表3-20所示。

　　表3-20 制造费用明细账

　　在发生制造费用时，企业应根据有关的凭证、费用分配表，借记“制造费用”科目，贷记有关科目。月末时，企业将“制造费用”科目及其所属明细账中登记的费用汇总后，分别与预算数进行比较，可以查明制造费用预算的执行情况。对于产生的差异，企业应分析原因，对于不利的差异提出改进的措施，努力降低各项开支，不断提高成本管理水平。月末分配制造费用时，企业应借记“基本生产成本”或“辅助生产成本”科目，贷记“制造费用”科目。除季节性生产企业或采用累计分配率法分配制造费用的企业外，“制造费用”科目期末一般应无余额。

　　二、制造费用的分配

　　在只生产一种产品的车间，发生的制造费用可以直接计入该种产品的成本明细账中。在生产多种产品的车间里，发生的制造费用属于间接费用，应由本车间生产的各种产品负担，因此应采用适当的方法在各种产品中进行分配。制造费用的分配方法主要有实际分配率法、年度计划分配率法和累计分配法等三种。

　　（一）实际分配率法

　　实际分配率法是根据当月实际制造费用及其分配标准来分配制造费用的方法。由于采用的分配标准不同，其计算方法也不一样。

　　1．生产工时比例法

　　生产工时比例法是以各种产品所耗的实际（或定额）工时为标准，来分配制造费用的一种方法。其计算公式如下：

　　某产品应分配的制造费用＝该产品实际（或定额）工时×制造费用分配率

　　这种分配方法的优点是资料容易取得，方法比较简单。原始记录和生产工时统计资料比较健全的车间可以采用这种方法来分配制造费用。

　　目前，以生产工时作为分配制造费用标准的企业，有的采用实际工时，也有的以定额工时为标准。一般来说，根据实际工时分配较为合适，它能够正确反映劳动生产率（工时消耗）对产品成本中制造费用水平的影响。

　　但必须指出，无论是按实际工时还是按定额工时来分配制造费用，都忽视了各种生产工时每小时制造费用水平的不同。例如，规格较大的龙门刨床平均每小时的折旧费、修理和保养的费用要比小牛头刨床高十余倍。因此，在一些机床型号较多、精密度相差悬殊的企业里，必须根据这一情况，将机床分为若干类，以各类机床每小时的折旧、修理、保养等费用或每小时加工价格为依据，确定工时折合系数，然后将各种产品的各类生产工时按系数折算成为标准工时，据此分配制造费用更为合理准确。

　　【例3-22】某重型机器厂加工台时折合系数如表3-21所示。

　　表3-21 某重型机器厂加工台时折合系数

　　假设该企业生产甲、乙两种产品，共发生制造费用154 200元，各种产品的生产工时和折合工时如表3-22所示。

　　根据生产工时、折合工时和制造费用资料编制的制造费用分配表如表3-23所示。

　　表3-22 生产工时和折合工时表

　　表3-23 制造费用分配表

　　从上述分析结果可以看出，采取生产工时和折合工时分配结果是不一样的。企业应根据具体情况，选择使用。在一些机床型号较多、精密程度相差较大的企业里，企业采用折合工时分配制造费用更为合理。

　　2．生产工人工资比例法

　　生产工人工资比例法是以产品成本中的生产工人工资为标准来分配制造费用的一种方法。这种方法主要适用于生产工人的工资可以直接计入产品成本的企业。当各种产品成本中的工资是采用生产工时分配时，应用这种方法实质上同按生产工时分配的方法是一样的，不如直接采用生产工时比例法。

　　制造费用分配除了可以采用以上标准外，还可以采用耗用材料数量或成本、直接成本、产品产量等标准分配。但这些分配标准一般只能在产品性能、结构、所用原材料和工艺过程基本相同的情况下采用，否则会影响分配结果的准确性。

　　3．联合分配法

　　联合分配法是根据制造费用各类费用的特点，将其划分为若干类，分别选择合理的标准进行分配。分类的标准可以根据制造费用的性质和用途确定。例如，有些企业将制造费用分为以下两类：一类是机器设备使用及维修的有关费用，另一类是组织和管理生产而发生的费用。前者可按机器工时或折合工时的比例进行分配，后者可按生产工人工时的比例进行分配。

　　（二）年度计划分配率法（预算分配率法）

　　年度计划分配率法是以企业制造费用预算数和各种产品的定额工时（或标准工时）为标准分配制造费用的一种方法。计划分配额与实际发生费用额之间的差额，平时留在“制造费用”科目中，年末再按照各种产品已分配数额的比例计入12月的成本中。其计算公式如下：

　　某产品应分配的制造费用＝该产品实际产量的定额工时×制造费用预算分配率

　　实际制造费用与按预算分配率计算分配的制造费用的差额＝实际制造费用-按计划分配率分配的制造费用

　　某产品应分配的差异额＝该产品按计划分配率分配的制造费用×差异额分配率

　　【例3-23】某企业一车间全年预算制造费用额为180 000元，各种产品计划产量全年定额工时为200 000小时。12月甲产品实际产量定额工时为13 000小时，乙产品实际产量定额工时为5 500小时。年末核算时，该车间全年实际发生制造费用189 000元。1～11月按预算分配率分配的制造费用甲产品为122 400元，乙产品为53 550元。根据上述资料，采用计划分配率法分配的结果如下：

　　12月甲产品应负担的制造费用＝13 000×0.90＝11 700（元）

　　12月份乙产品应负担的制造费用＝5 500×0.90＝4 950（元）

　　差异额＝189 000-（122 400+53 550+11 700+4 950）＝-3 600（元）

　　甲产品应分配的差异额＝（122 400+11 700）×（-0.018 69）＝-2 506（元）

　　乙产品应分配的差异额＝（53 550+4 950）×（-0.018 69）＝-1 094（元）

　　计算结果为负数，则应冲减产品成本中的制造费用数额，根据计算结果，应编制如下的会计分录：

　　如果计算结果为正数，则应增加产品成本中的制造费用数额，编制与上述借贷方向相反的会计分录。

　　采用年度计划分配率法分配制造费用时，不必每月计算分配率，简化和加快了制造费用的分配工作，并能及时反映各月制造费用预算数与实际数的差异。特别是在季节性生产或季节性费用比重较大的企业或车间，利用年度计划分配率法可以避免各月制造费用分配率相差悬殊的弊端。因此，年度计划分配率法是比较理想的。但是，采用这种方法分配制造费用时，要求企业的计划、定额管理工作的水平较高，否则会影响制造费用分配的准确性。

　　（三）累计分配率法

　　累计分配率法是在产品完工时一次性分配其应负担的全部制造费用，对于未完工产品暂不分配，其应负担的费用保留在“制造费用”账户中，待其完工后一次性分配。累计分配率法中的分配标准可以采用上述分配方式中分配标准的任何一种。其计算公式如下：

　　完工产品应分配的制造费用＝完工产品的累计分配标准×制造费用累计分配率

　　【例3-24】某企业本月共生产甲、乙、丙、丁四批产品，甲批产品上月投产，生产工时为400小时，本月发生工时1 500小时。另外三批产品均为本月投产，工时分别为2 400小时、1 800小时和3 250小时。月初制造费用余额为1 360元，本月发生5 652.50元。甲批产品本月完工，其余三批产品均未完工。采用累计分配率法计算分配制造费用时，其计算结果如下：

　　甲批产品应分配的制造费用＝（400+1 500）×0.75＝1 425（元）

　　乙、丙、丁三批产品由于未完工，因此暂不分配，可以将这三批产品应负担的费用5 587.50元［（1 360+5 652.50）-1 425］保留在制造费用明细账中。而这三批产品的分配标准，即工时资料，则保留在各自的产品成本明细账中。待该批产品完工时，企业再根据其累计工时和完工月的累计分配率，分配应负担的制造费用。

　　采用累计分配率法分配制造费用，优点是在生产周期较长的企业，假如完工产品批次少，未完工产品批次多，则可以简化会计核算的工作量。若完工的批次多，而未完工的批次少，由于简化的工作量较少，因此企业可以不采用这种方法进行分配。同时，采用这种方式分配制造费用时，各月制造费用水平应相差不大，否则会影响计算结果的准确性。因此，这种方法一般是在每月完工产品的批次少、未完工产品的批次多、各月费用水平相差不多的情况下采用。

　　制造费用计入产品成本是通过编制制造费用分配明细表的方法进行的。如果企业采用工时的比例分配制造费用，则应根据制造费用明细账和工时统计资料，编制制造费用分配明细表，如表3-24所示。

　　表3-24 制造费用分配明细表

　　企业根据制造费用分配明细表登记产品成本明细账，并将制造费用明细账汇总的费用全部转入基本生产成本明细账上。经过上述分配后，“制造费用”账户月末一般应无余额。

　　根据上述制造费用分配明细表编制会计分录如下： 成本会计