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　　第四节 建筑施工企业成本核算

　　一、建筑施工企业生产经营的特点

　　建筑施工企业是国民经济中一个重要的物质生产部门，也是从事基本建设、建筑安装施工活动的基层生产单位。由于其从事行业的特殊性，建筑施工企业的生产经营有着不同于其他行业的特点。

　　第一，建筑产品具有固定性、单体性、多样性、形体庞大和使用寿命长等特点。

　　第二，建筑施工过程具有流动性、长期性、综合协作性等特点。

　　第三，生产经营管理具有生产经营业务不稳定、管理环境多变、机构人员变动大等特点。

　　二、工程成本的计算对象

　　工程成本的计算对象是指在工程成本计算时，应该选择什么样的工程作为目标，来归集和分配生产费用，确定实际成本。工程成本的计算对象既可以根据企业施工组织特点、承包工程实际情况和工程价款结算办法来确定，也可以根据与施工图预算相适应的原则来确定。

　　一般来说，施工企业应该以每一个单位工程作为成本计算对象。但是，一个施工企业要承包多个建设项目，每个建设项目的具体情况往往很不相同。有的工程规模很大、工期很长；有的工程是一些规模小、工期短的零星改扩建工程；有时一个工地上有若干个结构类型相同的单位工程同时施工、交叉作业，共同耗用现场堆放的大堆材料等。因此，工程成本计算对象的确定一般要根据与施工图预算相适应的原则，以每一个独立编制施工图预算的单位工程为依据，根据承包工程的规模大小、结构类型、工期长短以及现场施工条件等具体情况，结合企业施工组织的特点和加强成本管理的要求，确定建筑安装工程成本计算对象。具体讲来，工程成本的计算对象主要有以下几种划分方法：

　　（1）建筑安装工程一般应以每一独立编制施工预算图的单位工程为成本计算对象。

　　（2）一个单位工程由几个施工单位共同施工时，各施工单位都应以同一单位工程为成本计算对象，各自核算自行完成的部分。

　　（3）规模大、工期长的单位工程，可以将工程划分为若干部位，以分部工程作为成本计算对象。

　　（4）同一建设项目中，同一施工单位、同一施工地点、同一结构类型、开工和竣工时间相近的若干个单位工程，可以合并为一个成本计算对象。

　　（5）改建、扩建零星工程，可以将开工和竣工时间相近、属于同一个建设项目的各个单位工程合并作为一个成本计算对象。

　　（6）土石方工程、打桩工程可以根据实际情况和管理需要，以一个单位工程为成本计算对象，或者将同一施工地点的若干个工程量较小的单项工程合并作为一个成本计算对象。

　　（7）独立施工的装饰工程的成本计算对象应与土建工程成本计算对象一致。

　　（8）工业设备安装工程可以按单位工程或专业项目，如机械设备、管道、通风设备、工业筑炉的安装等作为工程成本计算对象。变电所、配电站、锅炉房等可按所、站、房等安装工程作为成本计算对象。

　　工程成本计算对象一经确定，在一定期限内不能随意更改，若要更改应及时通知施工企业内部相关部门，以统一工程成本的核算口径，减少因此造成的成本分析和考核上的潜在矛盾。为了集中反映各个工程成本计算对象的成本发生情况，财务部门应当为每一个成本计算对象分别设置工程成本明细账（卡），并按照成本项目设置专栏来组织核算。所有的原始记录都必须按照规定的成本计算对象写清楚，以便于归集和分配成本费用。

　　三、工程成本核算的会计科目

　　施工企业为核算和监督施工过程中各项施工费用的发生、归集和分配情况，正确计算工程成本，要设置下列总分类会计账户，在此基础上还要进行明细分类核算，以利于成本管理。

　　（一）“工程施工”账户

　　“工程施工”账户核算施工企业（建筑承包商）实际发生的合同成本和合同毛利。该账户可按建造合同，分别按“合同成本”“间接费用”“合同毛利”进行明细核算。

　　企业进行合同建造时发生的人工费、材料费、机械使用费以及施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等其他直接费用，借记“工程施工”账户（合同成本），贷记“应付职工薪酬”“原材料”等账户。

　　企业发生的施工、生产单位管理人员职工薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、工程保修费、排污费等间接费用，借记“工程施工”账户（间接费用），贷记“累计折旧”“银行存款”等账户。会计期末，企业将间接费用分配计入有关合同成本，借记“工程施工”账户（合同成本），贷记“工程施工”账户（间接费用）

　　企业确认合同收入、合同成本时，借记“主营业务成本”账户，贷记“主营业务收入”账户，按其差额借记或贷记“工程施工”账户（合同毛利）。合同完工时，企业应将“工程施工”账户余额与相关工程施工合同的“工程结算”账户对冲，借记“工程结算”账户，贷记“工程施工”账户。

　　“工程施工”账户期末借方余额，反映企业尚未完工的建造合同成本和合同毛利。

　　（二）“机械作业”账户

　　“机械作业”账户核算施工企业（建筑承包商）及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队使用自有施工机械和运输设备进行机械作业（包括机械化施工和运输作业等）发生的各项费用。企业及其内部独立核算的施工单位，从外单位或本企业其他内部独立核算的机械站租入施工机械发生的机械租赁费，直接在“工程施工”账户核算。

　　“机械作业”账户可以按施工机械或运输设备的种类等进行明细核算，施工企业内部独立核算的机械施工、运输单位使用自由施工机械或运输设备进行机械作业发生的各项费用，可以按成本计算对象和成本项目进行归集。

　　企业发生机械作业支出时，借记“机械作业”账户，贷记“原材料”“应付职工薪酬”“累计折旧”等账户。

　　会计期末，企业及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队为本单位承包的工程进行机械化施工和运输作业的成本，应转入承包工程的成本，借记“工程施工”账户，贷记“机械作业”账户。外单位、专项工程等提供机械作业（包括运输设备）的成本，借记“劳务成本”账户，贷记“机械作业”账户。“机械作业”账户期末应无余额。

　　（三）“辅助生产成本”账户

　　“辅助生产成本”账户核算施工企业（建筑承包商）所属的非独立核算的辅助生产部门为工程施工生产材料和提供劳务发生的费用。“辅助生产成本”账户借方登记实际发生的辅助生产费用，贷方登记生产完工验收入库的辅助生产的产品成本或按受益对象分配结转的辅助生产费用。“辅助生产成本”账户期末借方余额，表示辅助生产的在产品的成本。

　　（四）“工程结算”账户

　　“工程结算”账户核算施工企业（建筑承包商）根据建造合同约定向发包方（即业主或甲方）办理工程价款结算的累计金额。“工程结算”账户贷方登记企业向发包方办理工程价款结算的金额，借方登记合同完工时与“工程施工”账户对冲的金额。“工程结算”账户期末贷方余额反映尚未完工的建造合同已办理结算的累计金额。

　　四、工程成本的归集和分配

　　（一）直接材料的归集和分配

　　施工企业建筑安装活动中需要耗费大量的材料，材料品种多，大堆材料比重大。材料费应按照材料领用的不同情况进行归集分配。

　　（1）凡能点清数量和分清材料对象的直接用于工程的材料，如钢材、木材、水泥，通常都可分别按成本计算对象直接计入各工程成本的材料费项目中。

　　（2）凡能点清数量、集中配料或统一下料的，如油漆、玻璃、木材等，应在领料凭证上注明“工程集中配料”字样，月末由材料管理人员或领用部门，根据用料情况，结合材料消耗定额，编制集中配料耗用分配表，在各成本计算对象之间分配。

　　（3）凡不能点清数量、很难立即分清用料对象的一些大堆材料，如砖、瓦、白灰、砂石等，几个单位工程共同使用，先由材料员或领料部门验收保管，月末实地盘点结存数量，之后根据月初结存数量与本月进料数量，倒轧本月实际用量，结合材料耗用定额，编制大堆材料耗用计算单，据以计入各成本计算对象。

　　（4）其他不能点清数量的材料需要采用适当的方法分配计入各工程成本材料费项目。用于辅助生产部门、机械作业部门的各种材料应分别计入“辅助生产成本”“机械作业”账户的借方。

　　（5）实行材料节约奖的，应按材料节约的数额，直接计入各成本计算对象。

　　（6）成本计算期内已办理领料手续，但没有全部耗用的材料，应在期末进行盘点，填制退料单，作为办理退料的凭证，据以冲减本期材料费。工程施工后的剩余材料，应填制退料单，办理退料手续。施工过程中发生的残次料和包装物等，应尽量回收利用，并填制废料交库单估价入账，并冲减工程材料费。

　　（7）周转材料应根据各个工程成本计算对象在用的数量，按照规定的摊销方法计提当月的摊销额，并编制周转材料摊销计算表。

　　月末，财会部门必须严格审核各种领料凭证、退料凭证，并根据各种领料凭证、退料凭证以及材料成本差异，编制材料费分配表，计算受益对象应分配的材料费。

　　（二）直接人工的归集和分配

　　人工费计入成本的方法，一般应根据企业实行的具体工资制度确定。

　　（1）如果施工企业采用的是计件工资制度，人工费的受益对象容易确定。企业根据工程任务单和工程结算汇总表，将所归集的人工费用直接计入工程成本。

　　（2）施工企业采用计时工资制度时，如果能够正确区分工人劳动的服务对象就可以采用与计件工资制度下相同的方法，直接将人工费计入工程成本。如果建筑安装工人同时为多项工程工作，就需要将发生的工资在各个成本计算对象之间进行分配。分配的方法是用当月工资总额除以工人的出勤日计算出平均日工资，然后用平均日工资乘以各工程当月实际用工数得到各工程应负担的人工费。

　　（三）机械使用费的归集和分配

　　施工企业使用的施工机械可分为租赁机械和自有机械两种。施工企业各工程项目租赁施工机械而支出的租赁费和进出场费，应根据结算账单直接计入各工程成本“机械使用费”成本项目，不用通过“机械作业”明细账户进行核算。自有施工机械使用过程中发生的费用应首先按机组或单机归集，计算每台班的实际成本，然后根据各个成本计算对象的使用台班数，确定应计入各成本计算对象的机械使用费。进行机械作业发生的各项费用的归集和分配通过“机械作业”账户进行，并按照机械设备的类别设置明细账户，按规定的成本项目归集费用。费用项目的确定通常应和机械台班预算定额的构成内容一致，以便计算出来的台班实际成本与定额相比较。费用发生时借记“机械作业”账户，月末根据归集的费用和设备作业时间计算各类机械的台班成本或按适当的标准分配计入各项工程成本的“机械使用费”项目，同时贷记“机械作业”账户。

　　分配机械使用费可以采用如下方法：

　　（1）按施工机械的实际台时（或完成工程量）分配机械使用费。月末，企业根据各类机械明细账借方发生额及实际作业台班数计算台班成本，编制机械使用费分配表并计入“工程施工——合同成本”账户借方及工程成本计算单的“机械使用费”项目内，同时贷记“机械作业”账户。当月“机械作业”账户发生的费用一般当月分配完毕，月末没有余额。

　　（2）先按施工机械的计划台时费对机械使用费进行分配，然后依据计划机械使用费与实际机械使用费之间的比值调整为实际机械使用费。为了简化计算手续，各种中型机械的机械使用费可以在月末先根据机械使用月报中各种机械的工作台时（或完成工作量）合计和该种机械台时费计划数，算出当月机械使用费计划数，再计算实际机械使用费占机械使用费计划数的百分比，然后将各个成本计算对象按台时费计划数计算的。机械使用费计划数按照算得的百分比进行调整。其计算公式如下：

　　机械使用费计划数＝机械工作台时合计×机械台时费计划数

　　（四）辅助生产费用的归集和分配

　　施工企业一般都设置若干个非独立核算的辅助生产部门。辅助生产部门主要为工程施工服务，包括木工车间、供水站、供电站、混凝土搅拌站、运输队等。

　　辅助生产部门发生的各项费用通过“辅助生产成本”账户进行归集，并按辅助生产车间或单位、产品或劳务的品种设置二级明细账，按规定的成本项目归集费用，月未根据归集的费用计算产品、劳务的总成本和单位成本，然后按各工程和部门的受益数量分配计入各项工程成本、机械作业成本以及其他费用项目。期末借方余额为在产品成本。

　　（五）其他直接生产费用的归集和分配

　　其他直接生产费用包括材料二次搬运费、临时设施摊销费、生产工具用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费以及场地清理费等施工企业发生的其他直接费用，凡是能分清成本计算对象的，应直接计入各受益工程成本计算对象下的“其他直接费用”项目中。如果是几个工程共同发生的，不能直接确定成本计算对象的其他直接费用，可以先行汇总，在“其他直接费用”明细账中归集，然后以定额用量、预算费用或工程的工料成本作为分配基数，月末或竣工时编制其他直接费用分配表分配计入各成本计算对象。

　　（六）间接费用的归集和分配

　　建筑安装工程成本中除了各项直接费用外，还包括企业所属各施工单位，如工程处、施工队、项目经理部，为施工准备、组织和管理发生的各项费用。

　　间接费用属于共同费用，难以分清受益对象。企业为了归集和分配间接费用，应在“工程施工——间接费用”账户中进行核算，汇总本期发生的各种间接费用，并按费用项目进行明细核算。当间接费用发生时计入“工程施工——间接费用”账户的借方；月末将归集的间接费用采用一定的标准全数分配，借记相应工程的“工程施工——合同成本账户”，贷记“工程施工——间接费用”账户。“工程施工——间接费用”账户，月末应该没有余额。

　　需要说明的是，有的施工企业也单设“间接费用”总账账户来核算间接费用，而不通过在“工程施工”中设置“间接费用”二级账户来核算，但其核算原理是一样的。

　　间接费用的分配标准因工程类别不同而有所不同。土建工程一般以工程成本的直接费用为分配标准。安装工程以人工费用为分配标准。在实际工作中，施工单位施工的工程往往既有土建工程又有安装工程，有时辅助生产单位生产的产品或劳务还会对外销售。因此，施工单位的间接费用一般要经过两次分配。

　　间接费用的第一次分配是将发生的全部间接费用在不同类的工程、劳务和作业间进行分配。这次分配一般以各类工程、劳务和作业中的人工费为基础进行分配。其计算公式为：

　　间接费用的第二次分配是将分配到各类工程、劳务和作业的间接费用在本类工程、劳务和作业中进行分配。这次分配一般以各个工程、劳务和作业中的直接费用或人工费用为基础进行分配。土建工程以工程的直接费用实际金额或已完工程直接费用预算金额为标准进行分配。安装工程以工程的人工费用实际金额或已完工程人工费用预算金额为标准进行分配。

　　另外，在实际核算工作中，对于间接费用的分配，若已给出间接费用定额，企业可以先计算本月实际间接费用与间接费用定额的百分比，再用该百分比对各项工程按定额计算的间接费用进行调整。

　　五、月末已完工程和未完工程成本的分配

　　施工企业的各项生产费用在各成本计算对象之间进行归集和分配以后，应计入本月各成本计算对象的生产费用，归集在“工程施工——合同成本”账户借方和有关成本计算单中。这些生产费用月末应在已完工程和未完工程之间进行分配。已完工程既包括已全部竣工，不再需要进行任何施工活动的工程，即竣工工程，也包括已经完成预算定额规定的全部工序，在本企业不再需要进行任何加工的分部分项工程。

　　（一）未完工程成本的计算

　　未完工程成本的计算通常是由统计人员月末到施工现场实地丈量，并按其完成施工的程度折合为已完工程数量，根据预算单价计算未完工程成本。其计算公式如下：

　　未完工程成本＝预算单价×未完工程实物量×完工程度＝未完工程预算造价×完工程度

　　期末未完工程成本一般不负担管理费，如果未完施工工程量占当期全部工程量的比重很小或期初与期末数量相差不大，可以不计算未完工程成本。

　　企业根据计算结果填制未完施工盘点单，并计入工程成本计算单。

　　（二）已完工程实际成本的计算

　　月末未完工程成本确定后，企业即可根据如下公式确定当月各个成本计算对象已完工程的实际成本：

　　已完工程实际成本＝月初未完工程成本+本月生产费用-月末未完工程成本

　　企业根据各成本计算对象的成本计算单的实际成本，填入已完工程成本表中的实际成本栏，据此结转已完工程实际成本。

　　六、工程成本的结转

　　企业如果在工程竣工时确认合同收入和成本，则按已完工程实际成本借记“主营业务成本”账户，按合同收入贷记“主营业务收入”账户，按两者之差借记或贷记“工程施工——合同毛利”账户。同时，企业根据工程结算金额，借记“银行存款”“应收账款”等账户，贷记“工程结算”账户。最后，企业对冲结平“工程施工”账户（合同成本和合同毛利）与“工程结算”账户。

　　在工程跨年度完工的情况下，企业如果分期确认工程收入和成本，则在工程完工前，每期期末按当期实际发生的工程成本借记“主营业务成本”账户，按当期应当确认的收入贷记“主营业务收入”账户，按两者之差借记或贷记“工程施工——合同毛利”账户。同时，企业根据当期结算金额，借记“银行存款”“应收账款”等账户，贷记“工程结算”账户。待工程竣工后，企业对冲“工程施工”账户和“工程结算”账户，即按该工程累计结算金额借记“工程结算”账户，按“工程施工”累计金额（包含合同成本和合同毛利）贷记“工程施工”账户。

　　思考题

　　1．什么是商品流通企业？试述其成本核算的特点。

　　2．试述商品批发企业的经营特点及核算方法。

　　3．试述商品零售企业的经营特点及核算方法。

　　4．售价金额核算有哪些主要内容？

　　5．分述已销商品进销差价各种计算方法的优缺点及适用性。

　　6．什么是施工企业？它有哪些生产经营特点？

　　7．建筑施工企业是如何确定成本计算对象的？

　　8．试述建筑施工企业的成本核算程序。

　　9．建筑施工企业如何归集和分配间接费用？

　　11．建筑施工企业进行成本核算时应注意哪些特殊问题？

　　12．交通运输业的成本计算有哪些特点？

　　13．汽车运输企业成本计算对象是什么？如何进行成本计算？

　　14．农业企业成本核算有何特点？它与农业生产的特点有何联系？

　　15．如何确定农产品的成本计算对象和成本计算期？ 成本会计