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　　第四节 成本计算的分步法

　　一、分步法的概念及适用条件

　　分步法是以产品的品种及经过的生产步骤作为成本计算对象，归集生产费用，计算各种产品成本及各步骤成本的一种方法。分步法主要适用于大量大批复杂生产的企业，如纺织、冶金、造纸等大量大批多步骤生产类型的企业。例如，钢铁企业可分为炼铁、炼钢、轧钢等生产步骤，纺织企业可分为纺纱、织布等生产步骤。在这些企业里，生产过程是由若干个在技术上可以间断的生产步骤组成的，每个生产步骤除了生产出半成品（最后步骤为产成品）外，还有一些处于加工阶段的在产品。已经生产出来的半成品既可以用于下一生产步骤的再加工，也可以对外销售。为了适应生产的这一特点，这类企业不仅要计算每一种产品的成本，还要按产品经过的生产步骤，提供有关步骤的成本信息。

　　二、分步法的特点

　　采用分步法计算产品成本时，企业既要计算出最终产品的成本，又要计算每一生产步骤的成本。因此，分步法的成本计算对象是每种产品及每种产品经过的生产步骤。在进行成本计算时，企业需要为每种产品及其经过的生产步骤设置产品成本明细账，用来归集生产费用，计算产品成本。分步法下生产步骤的划分，有时与生产车间相同，有时并不完全一致。为了便于成本计算，有时一个车间就是一个生产步骤，有时将几个车间合并为一个生产步骤，有时一个车间又分为几个生产步骤。对于生产过程中发生的费用，凡是直接费用，应直接计入各步骤成本明细账中，间接费用则应先行归集，然后再采用适当的方法，分配计入各步骤成本明细账中。为了适应这一特点，生产车间发生各种费用的原始凭证上应注明费用发生的具体生产步骤，直接费用的原始凭证还应注明其成本计算对象，以便于编制各种费用分配表，登记各种产品成本明细账。

　　由于分步法适用于大量大批生产的企业，而该类企业经常有完工产品产出，不能于产品完工时就计算其成本，因此其成本计算一般是定期于月末进行，其产品成本计算期与产品生产周期不一致，而与会计报告期一致。

　　在大量大批复杂生产的企业里，其月末经常存在一定数量的在产品，这时应采用适当的方法将各步骤成本计算单上归集的生产费用在完工产品和月末在产品之间进行分配，从而计算出完工产品的成本和期末在产品的成本。

　　在实际工作中，由于成本管理的要求不同，分步法在结转各步骤成本时，又存在着逐步结转分步法和平行结转分步法两种方法。

　　三、逐步结转分步法

　　（一）逐步结转分步法概述

　　逐步结转分步法又称计算半成品成本法，是按照产品加工步骤的顺序，逐步计算并结转半成品成本，直至最后计算出产成品成本的一种方法。逐步结转分步法主要适用于成本管理中需要提供各个生产步骤半成品成本资料的企业。例如，有的企业各生产步骤生产的半成品不仅为本企业所使用，还需要对外销售，为了计算销售半成品的成本则需计算各生产步骤半成品的成本。有些企业的半成品虽不对外销售，但要进行同行业的评比，同时为了实行厂内经济核算，也需要计算半成品成本。有些半成品被企业内几种产品耗用，只有计算出每种半成品的成本，才能计算出每种产成品的成本。

　　逐步结转分步法的成本计算对象是各种产品成本及各步骤半成品的成本。其成本计算程序是：首先计算出第一个步骤的半成品成本；如果半成品不经过半成品库收发而直接转入下一个生产车间，则第二个步骤将转入的半成品成本再加上本步骤发生的生产费用，计算出第二个步骤的半成品成本，再结转给下一个步骤，依此类推，直到最后一个步骤算出产成品成本。

　　逐步结转分步法成本计算的程序如下：

　　1．设置产品成本明细账

　　逐步结转分步法下产品成本计算对象是每种产品及其经过的生产步骤的半成品成本。因此，企业应按每种产品及其所经过的生产步骤设置产品成本明细账，产品成本明细账内按规定的成本项目设置专栏。这时最后一个步骤生产出来的是产成品，其余各步骤生产出来的均为半成品。

　　2．归集生产费用

　　逐步结转分步法下生产费用的归集是按产品和生产步骤进行的。当发生费用时，能直接确认为某种产成品或某步骤半成品的成本，应直接计入；不能直接计入的，则应采用适当的方法分配计入。除第一个步骤以外的其他各生产步骤，还应登记转入该步骤的上一个步骤生产的半成品的成本。

　　3．在产品成本的计算

　　期末时，企业应将归集在各步骤成本明细账上的生产费用合计，采用适当的方法在完工半成品（最后一个步骤为产成品）和狭义在产品之间进行分配。

　　4．半成品成本的计算

　　当在产品成本计算出来之后，对于除最后一个步骤外的其余各步骤来说，将生产费用合计扣除在产品的成本，其余额就是完工半成品的成本。半成品实物可以一次全部转入下一个步骤，也可以通过半成品库收发。随着半成品实物的转移，其成本也从本步骤成本明细账上转出，转入下一个步骤成本明细账（或半成品明细账）中。

　　5．产成品成本的计算

　　逐步结转分步法下，产成品成本是在最后生产步骤产生的，因此将最后生产步骤成本明细账上的生产费用扣除期末在产品的成本，其余额就是完工产品成本。

　　采用逐步结转分步法计算产品成本的程序如表5-37、表5-38、表5-39所示。

　　表5-37 甲产品第一步骤成本明细账 单位：元

　　表5-38 甲产品第二步骤成本明细账 单位：元

　　表5-39 甲产品第三步骤成本明细账 单位：元

　　企业采用逐步结转分步法计算产品成本时，按照半成品在下一个步骤成本明细账中的反映方法不同，逐步结转分步法又可分为综合结转分步法和分项结转分步法两种。

　　（二）综合结转分步法

　　1．综合结转分步法的成本计算程序

　　综合结转分步法是指上一生产步骤的半成品成本转入下一生产步骤时，是以“半成品”或“直接材料”综合项目计入下一生产步骤成本明细账的方法。

　　采用综合结转分步法计算产品成本的程序如下：

　　（1）根据确定的成本计算对象，设置产品成本明细账。

　　（2）根据第一步骤发生的各种生产费用，计算该步骤完工半成品成本，直接转入下一个步骤或半成品仓库。

　　（3）第二步骤以后的各生产步骤将从上一个步骤或半成品库转入的半成品成本以“半成品”或“直接材料”综合项目计入本步骤成本明细账中，再加上本步骤发生的费用，计算出本步骤完工的半成品成本，再以综合项目转入下一个步骤成本明细账中。

　　（4）最后步骤计算出完工产成品的成本。

　　2．综合结转分步法成本计算举例

　　【例5-5】某企业生产甲产品，经过三个生产步骤，原材料在生产开始时一次投入。月末在产品按约当产量法计算。有关资料如表5-40、表5-41所示。要求：采用综合结转分步法结算产品成本。

　　表5-40 产量资料

　　表5-41 生产费用资料 单位：元

　　第一步骤产品成本的计算如下：

　　直接材料费用分配率＝＝1 127.5（元/件）

　　完工半成品应分配的直接材料费用＝1 600×1 127.5＝1 804 000（元）

　　在产品应分配的直接材料费用＝400×1 127.5＝451 000（元）

　　燃料及动力费用分配率＝＝850

　　完工半成品应分配的燃料及动力费用＝1 600×850＝1 360 000（元）

　　在产品应分配的燃料及动力费用＝400×50%×850＝170 000（元）

　　其他费用计算方法同上，据此可编制第一步骤产品成本明细账，见表5-42。

　　表5-42 第一步骤产品成本明细账 单位：元

　　企业将第一步骤产品成本明细账中完工的半成品成本812 400元计入第二步骤产品成本明细账中的“半成品”成本项目中。

　　第二步骤产品成本的计算如下：

　　第二步骤半成品成本合计＝138 000+8 124 000（第一步骤转入）＝8 262 000（元）

　　半成品成本分配率（单位成本）＝＝4 860

　　完工产品应分配的半成品成本＝1 400×4 860＝6 804 000（元）

　　在产品应分配的半成品成本＝300×4 860＝1 458 000（元）

　　燃料及动力费用分配率（单位成本）＝＝1 260

　　完工半成品应分配的燃料及动力费用＝1 260×1 400＝1 764 000（元）

　　在产品应分配的燃料及动力费用＝300×50%×1 260＝189 000（元）

　　其他费用计算方法同上，据此可编制第二步骤产品成本明细账，见表5-43。

　　表5-43 第二步骤产品成本明细账 单位：元

　　企业将第二步骤完工的半成品18 634 000元以“半成品”综合成本项目转入第三步骤产品成本明细账中。

　　第三步骤产品成本的计算如下：

　　第三步骤半成品成本合计＝1 000 000+18 634 000（第二步骤转入）＝19 634 000（元）

　　半成品成本分配率（单位成本）＝＝13 266（元）

　　完工产品应分配的半成品成本＝1 200×13 266＝15 919 200（元）

　　在产品应分配的半成品成本＝280×13 266＝3 714 480（元）

　　燃料及动力费用分配率（单位成本）＝＝1 110（元）

　　完工产品应分配的燃料及动力费用＝1 200×1 110＝1 332 000（元）

　　在产品应分配的燃料及动力费用＝280×50%×1 110＝155 400（元）

　　其他费用计算方法同上，据此可编制第三步骤产品成本明细账，见表5-44。

　　表5-44 第三步骤产品成本明细账 单位：元

　　采用综合结转分步法计算出来的产品成本，能提供各步骤对应的半成品成本，但不能按原始成本项目反映产品成本的结构，因为最后步骤计算出来的产品成本中的“直接材料”或“半成品”项目中包括了前几个步骤转入半成品的加工费，而成本项目中的各加工费项目只是最后生产步骤的数额。这样显然不利于成本分析和成本考核。要提供按原始成本项目反映的产品成本构成，还必须进行复杂的成本还原。因此，这种方法一般适用于只要求提供各步骤半成品成本资料，而不要求提供原始成本项目构成情况的企业。

　　以上我们介绍的逐步结转分步法是前一步骤完工的半成品全部被下一个步骤使用。在有的企业里，半成品不直接转入下一生产步骤，而是通过半成品库收发。如果通过半成品库收发半成品，则应设置半成品明细账。由于各月份完工半成品的单位成本不同，因此可以采用加权平均法、先进先出法等方法，计算发出半成品的实际成本。其具体计算方法可参照存货的计算方法进行。在进行账务处理时，企业需设置“自制半成品”科目。该科目借方登记入库的自制半成品的实际成本，贷方登记发出自制半成品的实际成本。“自制半成品”科目可按自制半成品品种设置明细账进行明细核算。在自制半成品完工入库时，企业应借记“自制半成品”科目，贷记“基本生产成本”科目；在领用自制半成品时，企业应借记“基本生产成本”科目，贷记“自制半成品”科目。

　　3．成本还原

　　采用综合结转分步法在最后步骤计算出来的完工产品成本中，燃料及动力、直接人工和制造费用等费用只是最后步骤发生的数额。最后步骤以前各步骤发生的这些费用都是以半成品项目综合反映的，半成品项目既包括直接材料费用，也包括其他费用。这样就不能按原始成本项目反映产品成本的构成。成本计算的步骤越多，最后一个步骤成本明细账上半成品成本项目的成本在产品成本中的比重越大，提供的完工产品各成本项目的资料就越不真实。企业如果需要按原始成本项目考核产品成本的构成，则要进行成本还原。所谓成本还原，就是将产成品耗用各步骤半成品的综合成本，逐步分解还原为原来的成本项目。成本还原的方法是从最后步骤开始，将其耗用上一个步骤半成品的综合成本逐步分解，还原为原来的成本项目。

　　成本还原的方法有如下两种：

　　（1）按半成品各成本项目占全部成本的比重还原。这是根据本月产成品耗用上一个步骤半成品的成本乘以还原分配率计算半成品成本的还原方法。其成本还原的计算程序如下：

　　①计算成本还原分配率。这里的成本还原分配率是指各步骤完工半成品成本项目成本构成，即各成本项目占全部成本的比重。其计算公式如下：

　　②将半成品的综合成本乘以上一个步骤生产的该种半成品的各成本项目的比重。其计算公式如下：

　　半成品成本还原＝本月产成品耗用上一个步骤半成品的总成本×还原分配率

　　③计算还原后成本。还原后成本是根据还原前成本加上半成品成本还原计算的。其计算公式如下：

　　还原后产品成本＝还原前产品成本+半成品成本还原

　　④如果成本计算有两个以上的步骤，第一次成本还原后，还有未还原的半成品本。这时企业还应将未还原的半成品成本进行还原，即用还原的半成品成本乘以前步骤该种半成品的各个成本项目的比重。后面的还原步骤和方法同上，直至还原到第一个步骤为止，才能将半成品成本还原为原来的成本项目。

　　【例5-6】以 【例5-5】成本计算结果的资料为基础，进行成本还原的计算，并将计算结果填入表5-45中。

　　表5-45 产品成本还原计算表 单位：元

　　（2）按各步骤耗用半成品的总成本占上一个步骤完工半成品总成本的比重还原。这种方法是将本月产成品耗用上一个步骤半成品的综合成本，按本月生产这种半成品成本结构进行还原。采用这种方法进行成本还原的计算程序如下：

　　①计算成本还原分配率。这是指产成品成本中所耗半成品成本占上一个步骤生产该种半成品总成本的比重。其计算公式如下：

　　②计算半成品成本还原。这是用成本还原分配率乘以本月生产该种半成品成本项目的金额。其计算公式如下：

　　半成品成本还原＝还原分配率×本月生产该种半成品成本项目金额

　　③计算还原后产品成本。这是用还原前产品成本加上半成品成本还原计算的。其计算公式如下：

　　还原后产品成本＝还原前产品成本+半产品成本还原

　　④如果成本计算需经两个以上的步骤，则需重复①～③步骤进行再次还原，直至还原到第一步骤为止。

　　【例5-7】仍以 【例5-5】计算的结果为基础，进行成本还原的计算，并将计算结果列入表5-46。

　　表5-46 产量：1 200件 单位：元产品成本还原计算表

　　4．按计划成本综合结转

　　在逐步结转分步法下，只有在上一个步骤成本计算完成后，才能进行下一个步骤的成本计算。这对于实行多步骤生产的企业来说，势必影响成本计算的及时性。为了解决这一问题，企业可以采用按计划成本综合结转的方法。

　　企业采用按计划成本综合结转时，下一个步骤耗用上一个步骤自制半成品，先按计划成本计价，其他各成本项目的计算方法与按实际成本综合结转法相同，这样计算出来的各步骤的半成品成本称为计划价格成本。最后，企业在各步骤计划价格成本的基础上，计算各步骤完工半成品的成本差异，分配给消耗这些半成品的产品负担，将转入各步骤成本明细账中的半成品计划成本调整为实际成本。

　　按计划成本综合结转时有关的计算公式如下：

　　某步骤耗用半成品计划成本＝半成品计划单位成本×耗用数量

　　半成品成本差异率＝（月初结存半成品成本差异额+本月收入半成品成本差异额+上一个步骤转入的半成品成本差异额）÷（月初结存半成品成本计划成本+本月收入半成品计划成本）×100%

　　本月产成品应负担的半成品成本差异＝∑（某步骤耗用半成品计划成本×该半成品成本差异率）

　　【例5-8】某企业生产乙产品，经过三个基本生产车间，采用逐步结转分步法（按计划成本综合结转法）进行成本计算。原材料在开始生产时一次投入，在产品成本按约当产量比例法计算，各步骤在产品完工程度按50%计算，半成品经过半成品库收发。有关产量资料见表5-47。

　　表5-47 产量资料 单位：件

　　一车间月初在产品成本、本月发生的生产费用以及完工半成品成本和月初在产品成本的计算结果见表5-48。

　　表5-48 一车间产品成本明细账（计划单位成本：986元） 金额单位：元

　　根据表5-48中的计算结果，一车间半成品单位实际成本为1 000元，二车间领用的数量为550件，半成品成本差异率的计算如下：

　　发出半成品的计划成本＝550×986＝542 300（元）

　　发出半成品应负担的成本差异＝542 300×1.2%＝6 508（元）

　　根据上述计算结果编制的一车间自制半成品成本明细账如表5-49所示。

　　表5-49 一车间自制半成品成本明细账（计划单位成本：986元）金额单位：元

　　二车间月初在产品成本、本月发生的费用以及完工半成品成本和月末在产品成本的计算结果如表5-50所示。

　　表5-50 二车间产品成本明细账（计划单位成本：1 800元） 金额单位：元

　　根据二车间产品成本明细账的计算结果，二车间半成品计划单位成本为1 800元，三车间领用的数量为620件，半成品成本差异率的计算如下：

　　发出半成品的计划成本＝620×1 800＝1 116 000（元）

　　发出半成品应负担的成本差异＝1 116 000×1.4%＝15 624（元）

　　根据上述计算结果编制的二车间自制半成品成本明细账如表5-51所示。

　　表5-51 二车间自制半成品成本明细（计划单位成本：1 800元）金额单位：元

　　三车间月初在产品成本、本月发生的生产费用以及完工半成品成本和月末在产品成本的计算结果如表5-52所示。

　　表5-52 三车间产品成本明细账（计划单位成本：2 450元） 金额单位：元

　　三车间本月完工产成品数量为700件，计划单位成本为2 450元，应负担的成品成本差异为15 624元。根据上述资料编制的产品成本明细账如表5-53所示。

　　表5-53 产品成本明细账（计算单位成本：2 450元） 金额单位：元

　　采用按计划成本综合结转的方法，各步骤耗用上一个步骤半成品的成本按计划成本计算，实际成本与计划成本的差异可列入最后产成品成本中。这种方法的优点表现在如几个方面：

　　第一，可以简化和加速成本计算工作。由于各步骤耗用的半成品均按事先确定的计划单位成本结转，各步骤的成本计算工作可以同时进行，不必等待前一个步骤的成本结束后再进行，加快了成本计算的速度。若月初库存半成品结存量超过本月耗用量，本月耗用半成品成本差异可以根据月初库存半成品的成本差异率进行计算调整。这时更有利于提高成本计算工作的速度。另外，按计划成本结转半成品时，在半成品种类繁多、半成品实际成本差异计算及分配按类别进行时，还可以省去按品种计算半成品实际成本的计算工作，简化了成本计算的手续。

　　第二，可以考核和分析各步骤完工产品成本的水平。由于各步骤耗用半成品均按计划单位成本结转，因此可以避免上一个步骤半成品成本的节约或超支的影响，有利于考核和分析本步骤半成品成本及产成品成本升降的原因，有利于企业开展内部的经济核算。

　　（三）分项结转分步法

　　分项结转分步法是指上一个步骤转入下一个步骤的半成品成本，不是以“半成品”或“直接材料”成本项目进行反映的，而是分别按成本项目计入下一个步骤成本明细账的有关成本项目中。采用分项结转分步法计算出来的产品成本，能提供按原始成本项目反映的产品成本结构，不需要进行成本还原。

　　【例5-9】某企业生产甲产品，由两个车间进行，采用分项结转分步法计算产品成本。在产品按定额成本计算，原材料是在开始生产时一次投入。产量资料和定额及生产费用资料如表5-54、表5-55所示。

　　表5-54 产量资料 单位：件

　　表5-55 定额及生产费用资料 单位：元

　　根据上述资料编制的一车间产品成本明细账如表5-56所示。

　　表5-56 一车间产品成本明细账 单位：元

　　根据一车间转出完工半成品成本，分成本项目转入二车间成本明细账中相同成本项目中，即可编制二车间产品成本明细账（见表5-57）。

　　表5-57 二车间产品成本明细账 单位：元

　　采用分项结转分步法时，各生产步骤之间的成本结转比较复杂，特别是在半成品经过半成品库收发的情况下更是如此。同时，在各步骤完工产品成本中看不出所耗上一个步骤半成品成本的数额，不便于进行成本分析和成本考核。

　　（四）逐步结转分步法的优缺点

　　采用逐步结转分步法计算产品成本，由于其实物结转与半成品的成本结转相一致，因此各成本明细账上月末在产品成本就是各步骤该产品实际占用的生产资金。将各步骤占用的生产资金进行汇总，就可以计算出企业实际占用的生产资金数额，便于考核生产资金的占用情况，有利于加强对生产资金的管理。同时，采用逐步结转分步法，还可以为各步骤消耗半成品、同行业进行半成品成本的对比、企业内部成本分析和考核等提供了半成品成本资料。但采用综合结转法时，若需要提供按原始成本项目反映的各产品成本项目的金额，还需要进行成本还原，计算工作较为复杂。虽然为避免进行成本还原可以采用分项结转法，但转账手续比较麻烦。按实际成本计价结转虽然比较准确，但影响了成本计算的及时性，不利于考核和分析各步骤成本的升降原因。按计划成本计价结转，虽然能克服按实际成本计价的缺点，但要进行半成品成本差异的计算和调整。因此，采用逐步结转分步法时，企业应根据本单位的特点选择采用具体的成本计算模式。

　　四、平行结转分步法

　　（一）平行结转分步法概述

　　平行结转分步法也称不计算半成品成本的分步法，是各步骤不计算半成品成本，而只归集各步骤本身发生的费用及各步骤应计入产成品成本的份额，将各步骤应计入产成品成本的份额平行加以汇总，即可计算出完工产品成本的一种方法。平行结转分步法主要在半成品种类较多、很少对外销售的企业中采用。在这样的企业里，半成品种类较多，而且很少对外销售，一般不需计算各步骤半成品成本，而只需计算最终产品的成本，就可以满足成本管理的要求。这时为了简化分步成本的计算，企业可以采用平行结转分步法计算成本。

　　平行结转分步法的成本计算对象是每种产成品成本及经过的各生产步骤应计入产成品成本的份额。在计算产品成本时，各生产步骤只归集本步骤发生的费用，上一个步骤的半成品转入下一个步骤继续加工时，虽然实物转入，但半成品成本并不予以结转。月末，各步骤将本步骤发生的费用分成应计入产成品成本的份额和月末在产品成本。企业将各步骤应计入产成品成本的份额平行加以汇总，即可计算出产成品的成本。

　　（二）平行结转分步法成本计算的程序

　　采用平行结转分步法计算产品成本时，成本计算的具体程序如下：

　　（1）按每种产品的品种及其经过的生产步骤设置产品成本明细账归集生产费用。

　　（2）按每种产品及其经过的生产步骤归集生产费用，计算出每一步骤发生的生产费用总额。

　　（3）采用一定的方法计算每一个生产步骤应计入产成品成本中的份额。在计算各步骤应计入产成品成本的份额时，企业需将各步骤成本明细账上的生产费用采用一定的方法在完工产品和在产品之间进行分配。这里的完工产品是指最后步骤完工的产成品，在产品是指广义在产品。由于在平行结转分步法下上一个步骤半成品的实物转入下一个步骤时，半成品的成本并不转入下一个步骤，因此在计算分配各步骤发生的费用时，凡各步骤已转出但尚未制成产成品的半成品，其费用仍保留在原来的成本明细账中。各步骤的在产品是广义在产品，不但包括本步骤尚未完工的在产品，还包括本步骤加工完成转入下一个步骤或半成品库尚未制成为产成品的半成品。所要分配的费用只是本步骤发生的费用，不包括上一个步骤转入的半成品的成本。

　　（4）将各生产步骤中应计入产成品成本中的份额平行地加以汇总就可以计算出每种产成品的成本。

　　（5）将各步骤产品成本明细账上归集的生产费用扣除应计入产成品成本中的份额，其余额就是在产品成本。

　　（三）平行结转分步下应计入产成品成本份额及约当产量的计算

　　在采用平行结转分步法计算产品成本时，若在产品成本按约当产量法计算，则各步骤应计入产成品成本中的份额按下式计算：

　　某步骤应计入产成品成本中的份额＝产成品数量×该步骤半成品单位成本

　　上式中各步骤完工产品数量（约当产量）是由三部分组成的，即本月完工产成品数量、各步骤月末尚未完工的在产品数量以及本步骤已经加工完成转到半成品库和以后各步骤尚未制成为产成品的半成品数量。其计算公式如下：

　　某步骤完工产品数量（约当产量）＝本月完工产成品数量+该步骤月末在产品约当产量+该步骤已完工留存在半成品库和以后各步骤月末半成品数量

　　可见，平行结转分步法下的在产品使用的是广义在产品，在计算时，若原材料在开始生产时一次投入，则计算直接材料费用时各步骤在产品均不必折算为约当产量。加工费用一般是随着加工进度陆续发生的，应对各步骤月末在产品按约当产量进行计算。

　　（四）平行结转分步法举例

　　【例5-10】某企业生产甲产品，经过三个步骤，材料在开始生产时一次投入，月末在产品按约当产量比例法计算，各步骤在产品完工程度均为50%。有关产量和生产费用资料见表5-58、表5-59。

　　表5-58 产量纪录 单位：件

　　表5-59 生产费用资料 单位：元

　　第一步骤产品成本计算的结果如下：

　　在产品数量（计算接材料费用使用）＝1 600+180+600＝2 380（件）

　　在产品数量（计算加工费用使用）＝1 600+180+600×50%＝2 080（件）

　　单位成本（直接材料）＝＝22（元）

　　单位成本（直接燃料和动力）＝＝16（元）

　　应计入产成品成本的份额（直接材料）＝1 600×22＝35 200（元）

　　应计入产成品成本的份额（直接燃料和动力）＝1 600×16＝25 600（元）

　　其余指标计算方法同上，据此可编制成第一步骤产品成本明细账（见表5-60）。

　　表5-60 第一步骤产品成本明细账 金额单位：元

　　第二步骤产品成本计算的结果如下：

　　单位成本（直接燃料和动力）＝＝4（元）

　　应计入产成品成本中的份额（直接燃料和动力）＝1 600×4＝6 400（元）

　　其余指标的计算方法同上。据此可编制第二步骤产品成本明细账（见表5-61）。

　　表5-61 第二步骤产品成本明细账 金额单位：元

　　第三步骤成本计算的结果如下：

　　单位成本（直接燃料和动力）＝＝8（元）

　　应计入产成品成本中的份额（直接燃料和动力）＝1 600×8＝12 800（元）

　　其余指标计算方法同上。据此可编制第三步骤产品成本明细账（见表5-62）。

　　表5-62 第三步骤产品成本明细账 金额单位：元

　　根据上述计算，将各步骤成本明细账中应计入产成品成本中的份额平行进行汇总，即可编制完工产品成本汇总表（见表5-63）。

　　表5-63 完工产品成本汇总表 单位：元

　　在平行结转分步法下，各车间半成品的收发也可以通过半成品库进行。由于采用平行结转分步法时，上一个步骤完工半成品转入下一个生产步骤加工，其半成品成本并不随实物的转移而转入下一个步骤的成本明细账中，因此采用平行结转分步法计算产品成本时，不论半成品是直接转入下一个生产步骤还是通过半成品库收发，都不需要通过“自制半成品”科目进行核算。

　　（五）平行结转分步法的优缺点

　　采用平行结转分步法计算产品成本，由于各步骤不计算所耗上一个步骤半成品的成本，只计算本步骤发生的费用中应计入产成品成本中的份额，将这一份额平行汇总即可计算出产成品成本。因此，各生产步骤月末可以同时进行成本计算，不必等待上一个步骤半成品成本的结转，从而加快了成本计算工作的速度，缩短了成本计算的时间。同时，采用平行结转分步法能直接提供按原始成本项目反映的产品成本构成，有助于进行成本分析和成本考核。但采用平行结转分步法时，半成品成本的结转同其实物结转相脱节，各步骤月末在产品成本不仅包括本步骤正在加工中的在产品，而且也包括转入下一个步骤、尚未最后制成为产成品的那些半成品在本步骤中发生的费用。这样各步骤成本明细账中的月末在产品成本与实际结存在该步骤的在产品成本就不一致，因此不利于加强对生产资金的管理。平行结转分步法一般适用于不需提供各步骤半成品成本资料的企业。

　　（六）平行结转分步法与逐步结转分步法的比较

　　采用平行结转分步法和逐步结转分步法计算产品成本，虽然都属于分步法，但两者之间仍有许多不同之处，主要表现在如下几个方面：

　　1．成本计算程序不同

　　逐步结转分步法在计算成本时按产品的生产过程逐步计算并结转半成品成本，在最后步骤计算出完工产成品成本；而平行结转分步法每步骤只计算该步骤应计入产成品成本的份额，将各步骤应计入产成品成本的份额平行地加以汇总，从而计算出完工产成品的成本。

　　2．各步骤包括的费用不同

　　逐步结转分步法下，其每一个步骤应分配的费用（第一步骤除外）既包括本步骤发生的费用，也包括上一个步骤转入的半成品的成本；平行结转分步法下每步骤应分配的费用，只包括本步骤发生的费用，不包括上一个步骤转入半成品成本。

　　3．完工产品的概念不同

　　逐步结转分步法下的完工产品不仅包括最后步骤完工的产成品，而且还包括各步骤完工的半成品；平行结转分步法下的完工产品只包括最后步骤的完工产成品。

　　4．在产品的概念不同

　　逐步结转分步法下的在产品是狭义在产品，而平行结转分步法下的在产品是广义在产品。

　　5．提供的成本资料不同

　　逐步结转分步法下能提供各步骤占用的生产资金数额，但在综合逐步结转分步法下不能提供按原始成本项目反映的成本结构，有时需要进行复杂的成本还原；平行结转分步法下不能提供各步骤占用的生产资金数额，但能直接提供按原始成本项目反映的产品成本构成，不需要进行成本还原。

　　6．成本与实物的关系不同

　　在逐步结转分步法下，成本与实物是一致的，即半成品实物转入哪个步骤，其成本也转入哪个步骤；平行结转分步法下成本与实物是不一致的，当半成品转入下一个步骤加工时，其成本并不转入下一个步骤。

　　7．成本计算的及时性不同

　　逐步结转分步法除第一步骤外，其余步骤均需在上一个步骤成本计算后才能进行，影响了成本计算的及时性；平行结转分步法各步骤可以同时进行计算，加快了成本计算的速度。 成本会计