您可以在百度里搜索“成本会计 艾草文学(www.321553.xyz)”查找最新章节！

　　第三节 作业成本法

　　一、作业成本法的基本概念

　　作业成本法是基于作业的成本计算方法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。作业成本法为作业、经营过程、产品、服务、客户等提供了一个更精确的分配间接成本和辅助资源的分配方法。作业成本法是一个以作业为基础的管理信息系统，它以作业为中心。作业是从产品的设计开始，到材料供应、生产工艺流程的各个环节以及质量检验、包装，再到发运销售的全过程。企业通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。

　　作业成本计算系统（Activity-Based Costing, ABC）认为组织的资源不只在产品的物质生产中消耗，在许多辅助作业中也同样被消耗，为不同顾客提供不同的产品往往需要消耗不同的辅助作业。作业成本法的目标是把所有为不同顾客和产品提供作业耗费的资源价值测量和计算出来，并把它们恰当地分配给各位顾客和产品。

　　这里的资源是指支持作业的成本、费用来源。它是一定期间内为了生产产品或提供服务而发生的各项费用，或者是作业执行过程中需要花费的代价。制造行业中典型的资源项目一般有原材料、辅助材料、燃料、动力费用、工资及附加费、折旧费、办公费、修理费、运输费等。与某项作业直接相关的资源应该直接计入该作业。如果一项资源支持多种作业，那么应当使用资源动因基准将资源计入各项相应的作业中去。

　　（一）作业

　　作业（Activity）是指相关的一系列任务的总称，或者是指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。作业代表组织实施的工作，是连接资源与成本标的的桥梁。成本标的是指经济组织执行各项作业的原因，是归集成本的终点。一般而言，成本标的与企业目标相联系。如果企业目标是优化产品组合，这个目标需要可靠的产品获利信息，那么产品就可定义为成本标的。典型的成本标的有产品、顾客、服务、销售区域和分销渠道等。一项作业是一个典型的ABC模型中的最小成本归集单元，每个作业都有计算成本标的作业的动因。作业可以看做由一系列任务构成。例如，发出订货单作业是由以下步骤构成的：从使用部门收到购买需求信息、索取供应商报价并评估价格、编制比较分析表、认定供应商、编制并发出订单。

　　作业中心（Activity Center）是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。原材料采购作业中的材料采购、材料检验、材料入库、材料仓储保管等都是相互联系的，并且都可以归类于材料处理作业中心。企业将相关的一系列作业（或任务）消耗的资源费用归集到作业中心（或作业），计入各该作业中心（或作业）的作业成本库。作业成本库（Activity Cost Pool）是作业中心（或作业）的货币表现形式。

　　（二）成本动因

　　成本动因（Cost Driver）是指引起成本发生的原因，是成本标的与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介因素。作业和成本标的是其起因，资源的消耗是其结果。成本动因是成本形成的起因，是确定成本的决定性因素。成本发生的基础因子是资源，而仅有成本基础因子并非形成产出成本的充要条件，还必须实施作业以驱动资源，因而作业是成本驱动因子。成本动因重在揭示具体的成本驱动因子，即作业的量化标准。

　　成本动因可分为资源动因（Resource Driver）和作业动因（Activity Driver）两类。

　　（1）资源动因是衡量资源消耗量与作业之间关系的某种计量标准，反映了消耗资源的起因，是资源费用归集到作业的依据。在分配过程中，由于资源是一项一项地分配到作业中去的，于是产生了作业成本要素（Cost Element），将每个作业成本要素相加形成作业成本库。企业通过对作业成本库成本要素的分析可以揭示：哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终决定如何改进和降低作业成本。

　　（2）作业动因是指作业发生的原因，是将作业成本库中的成本分配到成本标的中去的依据，也是将资源消耗与最终产出联系起来的中介。企业通过作业动因分析，可以揭示哪些作业是多余的，应该减少；哪些作业是关键作业，应密切注意其变化等。

　　典型的作业动因是：产品X比产品Y有更大的市场需求量，所以产品X有比产品Y更多的订购原材料、零部件的订货单。显然，产品X应从采购成本库中分配到更多的相关成本。其中，产品X与产品Y是成本标的，订单的数目就是作业动因，通过发出的产品X、产品Y的订货单数目，企业能够比较准确地把材料采购成本分配到产品X、产品Y上去。各层级作业及其成本动因如表8-13所示。

　　表8-13 各层级作业及其成本动因

　　二、作业成本法的基本原理和步骤

　　（一）作业成本法的基本原理

　　作业成本法认为，由于作业消耗了资源，产出消耗了作业，因此资源应该通过资源动因基准分配给作业形成作业成本，而作业成本应通过作业动因基准分配给产出。这里的成本动因是重要的量化基准，即作业动因是产出消耗作业的量化基准，资源动因是作业消耗资源的方式的原因。作业成本法的基本原理是依据不同成本动因，分别设置成本消耗资源的量化基准，再根据各种产品消耗的作业量分配其在该成本库中的作业成本，然后汇总各产品的作业总成本和单位成本。

　　作业成本法涉及两个阶段的制造费用分配过程：

　　第一阶段，把有关生产或服务的制造费用（资源）归集到作中心，形成作业成本。

　　第二阶段，通过作业动因把作业成本库中归集的成本分配到产品或服务（成本标的）中去，最终得到产出成品的作业成本，即产品成本。

　　（二）作业成本法的基本步骤

　　作业成本法（ABC）的实质可以归纳为“作业消耗资源，产品消耗作业”。因此，作业成本法下成本计算程序就是把各资源库价值分解分配给各作业成本库，再将各作业成本库的成本分配给最终产出。这一过程可以分为如下三个步骤：

　　第一步：确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库。这一步骤只是价值归集过程。资源被耗费后，直接将耗费价值计入各作业比较困难，因此资源耗费价值总是在一个比作业大的范围内按资源种类归集的。价值归集范围一般视企业规模和作业状况而定。对小规模企业，若不分设制造中心，也不分设作业中心，则直接在整个企业范围内按类别归集资源耗费。若不分设制造中心而设立作业中心，则应区分不同作业中心，以作业中心为范围归集资源耗费。对大规模制造企业，可能既要设立制造中心，又要设立作业中心，此时即将各制造中心视同为小规模企业，在制造中心内分别以不同作业中心为范围收集资源耗费价值。

　　第二步：确认作业，将特定范围内各类资源库汇集价值分解分配到作业成本库中。作业确认后，一般不得轻易变动。这样在对资源库价值进行分配时，面临的已是确定的作业，该步骤成本计算就演化为如何将资源库价值结转到各作业成本库这一具体分配问题。解决这一分配问题要贯彻作业成本计算的基本规则：作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接关系。这种资源耗用量与作业量的关系就是资源动因。资源动因反映了作业对资源的消耗状况。在成本计算过程中，各资源库价值应根据资源动因一项一项分配到特定范围内的各作业成本库中去，将每个作业成本库中转入的各项资源价值相加就形成了作业成本库价值。

　　第三步：将各作业成本库价值分配计入最终产品或劳务成本计算单，计算出完工产品或劳务的成本。该成本计算步骤应遵循的作业成本计算规则是产出量的多少决定着作业的耗用量，这种作业消耗量与产出量之间的关系也就是作业动因。

　　（三）作业成本法的评价

　　作业成本法之所以日益为人们所重视，是因为它在间接制造成本的分配方面，选择了合理的分配标准，成本的负担与分配标准存在因果关系。因此，作业成本法提供了一种较传统成本计算方法更为准确的产品成本信息。

　　1．作业成本法的优点

　　（1）提供较准确的成本信息，有助于管理者做出正确的经营决策。作业成本法能够比传统的成本制度提供更准确的关于经营行为与生产过程以及产品、服务和顾客方面的成本信息。作业成本法通过将企业的资源费用同使用这些资源的经营行为和生产过程相联系而把作业作为生产成本行为分析的主要因素，从多种信息中收集信息确定作业成本动因，然后再把作业成本分配到产品、服务和产生作业需求的（或受益于作业的）顾客中去。这些过程可以对作业以及适用于个别产品、服务和顾客的资源数量与单位成本进行很好的估计。

　　（2）作业成本法信息有助于企业改善经营管理，提高工作效率。作业成本法把成本看做“增值作业”和“不增值作业”的函数并以“顾客价值”作为衡量增值与否的最高标准。在这里，作业成本法要关注那些导致成本增加和使成本复杂化的因素，揭示在产品之间分配间接成本的不合理、不均衡产生的后果。在评价作业时，企业要深入研究“不增值作业”。有人认为，“不增值作业”可分为“维持性作业”“无效作业”，其中后者既不能给最终产品带来利益，也不能给整个组织带来利益。作业成本法管理的宗旨就是利用具体而细致的作业信息，提高增值作业的效率，避免无效作业。

　　在评价作业的同时，企业还要评价资源的实际利用和需要利用之间的一致性，减少资源的不必要耗用，提高资源利用的效果。在评价指标上，作业成本管理除保留了那些有用的财务指标外，还引进了许多非财务指标，如劳动生产率、产品质量、市场份额、经营管理能力、人力资源管理等。

　　2．作业成本法的不足

　　作业成本法并不是满足管理对成本信息需要的灵丹妙药。与现行方法相似，它的价值也取决于所处的环境条件。需要牢记的是，作业成本法提供的仍然是历史成本信息，仅间接地与管理决策相关，因此要想发挥决策方面的作用必须有附加条件。此外，作业成本法虽然大大减少了现行方法在产品成本计算上的主观分配，但没有从根本上消除它们。也就是说，由于作业成本法的基础资料来自现行的权责发生制成本计算，因此其计算的结果必然受诸如折旧和开发等成本期末分配中任意性的影响。这样作业成本法成本归集库归集成本的正确性和客观性就会受到影响。另外，就作业成本法的最核心内容成本归集库和成本动因的选择而言，作业成本法无法做到完美无缺，主要表现在：对成本归集库来说，当成本按不同的作业性质分库时，虽然从理论上说，只要把同质作业成本归在同一成本库中即可，但在实际操作中，由于有些制造费用可能为几个成本归集库所影响，但又缺少作业耗用的计量手段，因此仍然可能存在一些人为的成本分配；对成本动因的选择来说，作业成本归集到成本归集库后，就必须选择恰当的成本动因将成本分配至个别的产品中，即使成本相当细分化，再配以大量的成本归集库，每个成本库内作业成本的同质性仍然是有疑问的。这样用单个成本动因来解释成本归集库内全部作业成本的成本形态就存在问题，而且对诸如公司的广告、关系总体的高层管理活动、外部审计、财务费用和商誉摊销等公共性成本，事实上很难选择有意义的成本动因来加以分配。 成本会计