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　　第四节 战略成本管理

　　战略成本管理（Strategie Cost Management, SCM）是指管理人员运用专门方法提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的。

　　战略成本管理的首要任务是关注成本战略空间、过程、业绩，即将成本信息贯穿于战略管理整个循环过程之中，通过对公司成本结构和成本行为的全面了解、控制与改善，寻求长久的竞争优势。成本优势是战略成本管理的核心。

　　一、战略成本管理产生的背景

　　从20世纪50年代起，随着科学技术发展的突飞猛进，人类社会步入加速前进的时代。顾客需求的个性化、复杂化和企业产品的多元化、独特化的趋势，使得企业的国际化趋势日益加快；全球性资源的争夺日趋激烈，企业的外部环境的不确定性大大加剧，使得企业的经营面临着许多难以预料的风险和挑战。在这样的市场环境中，企业为了获得生存和发展的空间，必须对其所处的环境进行深入的分析，从全新的角度来重新审视传统的企业管理思想在现代化的竞争环境之中的适用性。由此，拉开了为适应现代化竞争需要的企业管理创新的大幕。企业的管理活动也随着现代管理思想的不断涌现和应用，发生了剧烈的变化。企业经营目标的短期性的获利转化为培育企业长期性的竞争优势，管理的范畴也由专业化的职能性管理转化为面向全局的全面性决策和管理，管理活动也由此提高到了战略的层次，形成了战略管理的理念。新的环境和条件，一方面在客观上促进了企业成本管理的现代化建设，另一方面也对企业的成本管理提出了更高的要求。时代的变革导致了企业竞争环境的变化，竞争环境的变化同时推动了管理科学的发展，由此产生了战略管理。战略管理的核心思想就是要寻求企业的长期性竞争优势。竞争优势是以企业的发展战略为核心，它来源于企业能够为客户创造的价值，这一价值必须大于企业创造它所产生的成本。传统的成本管理体制局限于企业的内部成本活动，无视客户价值和产业发展的趋势，在竞争中的缺陷越来越明显，由此引发了企业在成本管理上的革命——战略成本管理。

　　二、从传统成本管理到战略成本管理转变的必然性

　　产业升级这一客观趋势的发展，使得企业的制造环境发生了剧烈变化，高级制造环境和适时制的产生与发展改变了企业的生产流程和产品成本的结构。在生产技术方面，弹性制造系统（FMS）和技术信息系统的发展代替了传统的生产过程，计算机辅助设计（CAD）、计算机辅助生产（CAM）、计算机辅助测试（CAT）等信息技术手段在生产中得以广泛运用。流程再造理论的应用，使得以科学管理理论为基础的传统流水线生产方式转化为追求“零缺陷”目标的单元制生产方式。生产环境和生产技术的变化，直接影响着成本结构的变化，导致传统的成本计算体系失去了现实的基础。传统的成本计算与管理方法，在信息时代已经显得不能适用了，其具体缺陷表现如下：

　　（一）成本管理观念的陈旧

　　传统成本管理侧重于保证企业的短期经济效益，忽视了竞争战略的实现与核心竞争力的培育，使企业的战略无法获得在成本管理方面的支持，不利于企业在激烈的竞争中获得优势。

　　（二）成本管理内容的片面性

　　传统成本管理的目光集中在企业的制造环节中发生的生产成本，而对产品研发设计、采购供应、市场营销等环节的成本考虑不多，对于企业外部价值链的关系更是视而不见。狭窄的目光和欠缺全面的思考，使得企业的成本管理人员患上了“近视症”，不能从战略管理的层次来考虑对企业价值链进行整合，以寻找新的利润源泉。国外已有的研究表明，80%左右的产品成本早在产品进行生产之前的研发设计阶段就已确定，因此成本管理活动的开展应该从产品的研发设计阶段开始，全面考虑产品的整个生命周期成本。同时，企业还应该重视与上下游的供应商、经销商和客户的联系。

　　（三）忽视了客观的成本动因

　　在传统的成本管理观念中，人们认为只有材料、人工成本和制造费用等才是构成成本的主要因素，因而往往将生产数量作为主要的成本动因，忽视了从企业的产品研发设计、市场的开拓、内部流程的调整等活动对企业成本的影响，从而未能考虑诸如企业的规模、资源的整合情况、地理位置、生产线的布局规划和企业的管理制度以及成本文化等客观的、无形的成本动因。国外的研究表明，对现代企业而言，直观的成本动因往往并不是影响成本的最主要因素，反而那些无形的成本动因会对成本产生重要的影响。然而，这些无形的成本动因是需要长期积累才能形成的，且一旦形成就难以改变，因此更需要从战略上对其进行全面的考虑。

　　（四）忽视了竞争对手的存在

　　对于处在激烈竞争环境中的企业而言，要发展持续的竞争优势和取得有利的竞争地位，必须通过分析自身与竞争对手相比较的竞争态势来确定企业的竞争战略。这就要求企业必须了解竞争对手的成本情况，因此必须模拟计算出竞争对手的成本。然而，传统的成本管理理念是建立在卖方市场基础上的，仅“就成本论成本”，强调的是降低成本和提高生产率来满足市场的需要。这种传统的观念在当今买方市场的竞争环境中，往往就会表现为忽视竞争对手的存在，仅仅考虑自身的情况。

　　（五）忽视了经营中的不确定因素对企业成本的影响

　　在传统企业中，稳定的经营环境使得企业能够在所耗费的资金和产生的回报之间建立起容易被人们掌握的函数关系。因此，传统的成本管理模式侧重于对成本的控制采用标准成本制和预算管理制度（包括零基预算与弹性预算）。尽管其控制的范围有弹性，控制过程中也存在一定的不确定性，但是总是能够通过对成本形成原因的分析和对费用发生规律的总结来不断促使其标准成本和预算符合实际，并以此来指导企业的正常经营。现代企业所处的市场环境中充满了更多的不确定性，使得企业对成本的管理不能再通过简单的函数关系来进行决策。虽然标准成本、计划成本和费用预算等成本管理形式依然有效，但面对众多的不确定因素，对成本动因的把握和对费用发生规律的掌握更为困难。

　　综上所述，传统成本管理的核心是降低产品成本，立足于对生产过程的科学管理，将管理的重心放在对生产过程的各个环节的高度标准化，为尽可能提高生产效率创造条件。但是，对企业管理的战略全局性、企业与外部的关系欠缺必要的考虑。在新的市场环境和科学技术不断转化为生产力的发展趋势下，传统成本管理自身的权限暴露无遗。要改变这些缺陷，企业必须寻求新的管理思想、技术和方法。为适应战略管理的需要，企业一方面必须将成本管理导入企业的战略管理并与之相融合；另一方面在成本管理中引入战略管理的思想，实现成本管理在战略意义上的功能扩展，由此形成了与现代企业竞争相适应的战略成本管理。战略成本管理是在提高企业的竞争优势的同时进行的成本管理。战略成本管理是指成本管理人员提供企业本身和竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的。战略成本管理的核心就在于借助会计功能来编制成本管理计划并实施，以使企业能更有效地适应其外部环境。

　　三、战略成本管理的目标与特点

　　（一）战略成本管理的目标

　　战略成本管理的目标是设计战略成本管理理论框架的出发点，是战略成本管理的核心内容，对战略成本管理理论框架中的其他部分起着指导和约束的作用。实施战略成本管理的目标，就是根据企业采取的经营战略建立的相应的成本管理模式和方法，以期保持企业的竞争优势和战略地位。战略成本管理既是企业成本管理体系的主要内容，又是构成战略管理会计的重要内容之一。战略成本管理就是为了获得和保持企业长期竞争优势，根据企业战略建立的相应的成本管理系统。战略成本管理主要是从战略的角度研究影响成本的各个环节、各个方面、各个过程，从而进一步寻求降低成本的途径。战略成本管理应该是从战略上、长远上、宏观上对投资立项、研究开发、设计试验、生产制造、经营销售、售后服务等进行全方位监控的过程，这也是战略成本管理的核心。

　　（二）战略成本管理的特点

　　1．长期性

　　战略成本管理的宗旨是为了取得长期持久的竞争优势，以便企业长期生存和发展，立足于长远的战略目标。传统的成本管理则立足于短期的成本管理，而未从长远的持续地降低成本的策略上考虑，属于战术性的成本管理。例如，企业进行人工成本管理，企业宜雇用年龄相对较大、技术熟练程度较高的员工以便降低人工成本，而从长远的角度考虑，企业应雇用相对年轻的、文化程度较高的员工，利用学习曲线，以获得较长时期的成本优势。

　　2．全面性

　　战略成本管理以企业的全局为对象，根据企业总体发展战略而制定。战略成本管理把企业内部结构和外部环境综合起来，企业的价值链贯穿于企业内部自身价值创造作业和企业外部价值转移作业的二维空间。战略成本管理从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括企业内部的价值链分析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析，从而达到知己知彼、洞察全局的目的，并由此形成价值链的各种战略。

　　3．外向性

　　战略成本管理的着眼点是外部环境，将成本管理外延向前考虑采购环节乃至研究开发与设计环节，向后考虑售后服务环节；既要重视与上游供应商的联系，也应重视与下游客户和经销商的联结。总之，企业应把战略成本管理纳入整个市场环境中予以全面考察。企业只有对所处环境正确分析和判断，才能预测和控制风险，根据自身的特点，确定和实施正确适当的管理战略，把握机遇，积极主动地适应和驾驭外界环境，在竞争中取得主动，最终实现预定的企业战略目标。

　　4．竞争性

　　企业战略成本管理的目标——成本优势，是关于企业在激烈的竞争中如何与竞争对手抗衡的基本竞争战略之一，同时也是企业针对来自各方面的许多冲击、压力、威胁和困难，迎接这些挑战的行动方案。战略成本管理之所以产生和发展，就是因为企业面临着激烈的竞争、严峻的挑战，企业推行战略成本管理，就是为了实现成本领先，取得竞争优势，战胜对手，保证自己的生存和发展。

　　四、战略成本管理的内容

　　战略成本管理的基本要求就是明确成本管理在企业战略中的定位，开展企业价值链和成本分析，重视和控制战略性成本动因，从战略上降低成本。战略成本管理的主要内容包括：第一，确定企业在市场竞争中所采取的战略，并制定相应的成本策略。第二，进行价值链的分析，了解企业在整个行业价值链中的位置，探索利用上游、下游价值链管理成本的可能性，了解企业内部的价值链，努力消除不增值的作业，杜绝浪费，了解企业竞争对手的价值链，明确企业自身的优势和劣势以及面临的机遇和挑战。第三，通过成本动因的分析，揭示影响企业成本的结构性动因和执行性动因，在与企业战略结合的基础上，确定控制那些重要的成本动因，研究如何重组企业的价值链来管理成本。

　　（一）不同的竞争战略对战略定位的影响

　　哈佛商学院著名的战略管理学者迈克尔·波特提出了三种基本竞争战略：成本领先战略、差别化战略和重点集中（目标聚焦）战略。企业可以根据自己的生产经营情况加以采用。

　　1．成本领先战略

　　成本领先战略就是指企业通过内部加强成本控制，在建设投产、研究开发、生产销售、广告、服务等环节，把成本降到最低限度，在行业中企业的成本处于领先地位。企业采取成本领先战略，主要是面对行业中的竞争压力，增强讨价还价能力，降低替代品的威胁，保持低成本优势，获得高于其行业平均水平的利润。企业在考虑战略的实施条件时应考虑实施战略需要的资源与技能，组织落实的必要条件。但是，竞争对手会开发出更低成本的生产方法，或者采取模仿的方法，而顾客需求也会不断改变，都会影响战略实施的效果。

　　2．差别化战略

　　差别化战略就是指企业提供与众不同的产品和服务，满足顾客特殊需求，从而形成竞争优势的战略。企业采用这种竞争战略主要是依靠产品和服务的特色，防御行业中的竞争对手，获得超水平的利润，如在设计和品牌形象、技术特点、售后服务等方面独树一帜，具有特色。企业实施差别化战略，通常需要特殊类型的管理技能和组织机构。同时，企业还要面临四种风险：第一，企业形成产品差别化的成本势必过高；第二，竞争对手模仿生产出类似的产品；第三，竞争对手生产出更有差别化的产品；第四，企业形成产品差别化的因素发生变化。

　　3．重点集中战略

　　重点集中战略又称目标聚焦战略，是指企业把经营战略的重点放在一个特定目标市场上，为特定地区或特定购买群体提供特殊的产品和服务。一般采用这种战略的企业，基本上是特殊的差别化企业或特殊的成本领先企业。企业实施重点集中战略，尽管能在其目标细分市场上保持一定的竞争优势，获得较高的市场份额，但份额的总体水平较低。企业应在获得能力与销售量之间权衡利弊得失，在产品差别化与成本水平之间加以取舍。

　　实施重点集中战略的关键是选好战略目标，即在确认购买群体之间需求存在差异，其企业目标市场上没有其他竞争对手，在企业目标市场的市场容量、成长速度、获利能力、竞争强度方面具有吸引力，本企业资源实力有限的情况下，企业尽可能选择竞争对手最薄弱的目标和最不易受替代产品冲击的目标。企业在实施重点集中战略时，可能会面临的风险包括：第一，竞争对手采取同样战略；第二，企业失去竞争优势；第三，战略基础失去效用；等等。

　　（二）战略定位分析的方法

　　企业战略定位的过程在很大程度上就是企业进行战略环境分析的过程。企业进行战略定位分析应该考虑很多环境因素，如政治、经济、社会、技术、资源、股东价值、企业文化等。战略定位分析的首要步骤就是采用一定的方法，对影响企业战略的诸多因素进行综合分析，来确定企业应采取的最有利的战略。战略定位分析的方法主要有：第一，波特的五力分析法；第二，外部环境分析的PEST法；第三，内外部环境综合分析的SWOT法。除此之外，若要充分认识企业的优势、机会、弱点以及正在面临或即将面临的风险，价值链分析和标杆分析等均可为其提供方法和途径。

　　五、价值链分析

　　价值链分析法是由美国哈佛商学院教授迈克尔·波特提出来的，是一种寻求确定企业竞争优势的工具。企业有许多资源、能力和竞争优势，如果把企业作为一个整体来考虑，又无法识别这些竞争优势，这就必须把企业活动进行分解，通过考虑这些单个的活动本身及其相互之间的关系来确定企业的竞争优势。

　　（一）价值链分析的基本原理

　　价值链的名称是由迈克尔·波特提出的。作为一种强有力的战略分析框架，价值链分析多年来不断发展创新并被成本分析、成本管理、市场营销吸收。波特认为，公司通过完成一系列作业而产生价值。

　　1．价值链的内涵

　　迈克尔·波特教授在《竞争优势》一书中指出：企业每项生产经营活动都是创造价值的经济活动。企业的一切不同但又相互关联的生产经营活动，形成了创造价值的动态过程，这项过程称为价值链。这个价值链反映出企业经营活动的历史、重点、战略、实施战略的方法以及未来发展趋势。企业反映在价值链上创造的价值，如果超过成本便有盈利，如果超过对手的成本便有竞争优势。从战略成本管理要求出发，企业要经常分析自己的内部条件，判断可以由此产生的竞争优势。企业首先要分析自己的价值活动，其次要识别价值活动的类别，最后要构建具有自身特色的价值链，从战略上分析自己在行业价值链中所处的位置。企业除分析自身价值链外，还要分析竞争对手的价值链，从而达到知己知彼、洞察全局的目的。

　　现代企业生产经营活动按阶段划分，可分为投入、转换、产出三个阶段，每个企业内部都由这三个阶段构成一个动态系统。企业的生产经营活动，包括物资运动和物资价值形态运动，即资本运动。这两种运动形态，既紧密联系，又相对独立。企业的物资运动是资本运动的基础，而资本运动又是反映现代企业物质资料的再生产过程。伴随企业物资运动和资本运动的，还有信息运动。随着企业再生产运动的不断进行，经营资本也在不断运动，并时刻处于运动变化之中。企业价值形态的资本运动，如果作为一个全过程来考察，主要表现为资本的筹集、投入和退出，资本的循环和周转，资本的耗费和补偿，资本的收回和收益的分配等。企业生产经营的产品或劳务是产品使用价值的形成过程，同时也是生产要素的耗费过程、成本形成的过程、产品价值形成的过程。从价值形态上说，它是资本增值的过程，即价值链形成的过程。

　　2．价值和价值活动

　　在价值链模型中提到的“价值”都是指买方愿意为其购买的产品所提供的价格。对于卖方企业而言，价值就是其总收入。如果企业在生产经营活动中获得价值超过其成本，企业就有盈利。任何企业战略的制定都基于“价值大于成本”这一原则。

　　价值活动是企业从事的物质上和技术上的界限分明的各项活动，是企业为客户创造价值的基石。价值活动根据现代企业的生产经营活动可以划分为主体活动和支持活动两大类。

　　主体活动就是指生产经营的实质活动，一般分为材料供应、生产加工、成品储运、市场营销和售后服务五个部分。这些活动与产品的加工、销售直接有关，是企业资本增值的活动。每一种活动可以根据行业特点与企业战略的要求，进一步细分成若干项活动。

　　（1）材料供应。它是指与产品投入有关的进货、仓储和分配等活动，如材料的装卸、入库、盘点、验收、运输、退货等活动。

　　（2）生产加工。它是将投入转换成最终产品的活动，如加工、检测、设备维修、试运转等作业活动。

　　（3）成品储运。它是指与产品的库存、分发等有关的活动，如最终产品检验入库、接受订单、送货等作业活动。

　　（4）市场营销。它是指与促进和引导消费者购买企业产品有关的活动。

　　（5）售后服务。它是指为保持和提高产品价值的有关活动，如“产品三包”、零部件供应、产品调试、人员培训等活动。

　　行业不同，每项主体活动体现的竞争优势也不会相同。对从事商业服务的企业来说，成品储运是最重要的活动。而对于生产白色家电产品的企业来说，售后服务至关重要。企业各项主体活动都会不同程度地体现出竞争的实力。

　　支持活动是指用以支持主体活动，而且内部之间又相互支持的活动。支持活动包括企业从事的采购管理、技术开发、人力资源管理等活动。企业的基本职能活动支持整个企业价值链的运行。企业的组织机构、控制系统、企业文化以及高层管理人员的重要作用构成企业的基础结构，用于支持企业整个价值链的运行。

　　3．价值活动的类型

　　各项主体活动和支持活动可分为三种类型，各自在竞争实力中起着不同的作用。

　　（1）直接活动。直接活动是指直接创造价值的活动，如零件加工、产品设计、开发、装配等活动。

　　（2）间接活动。间接活动是指在直接活动基础上，继续进行的活动，如研究开发管理、维修管理、销售管理等活动。

　　（3）质量保证活动。质量保证活动是指确保其他活动质量的管理活动，如监督、指导、测试、检验、调试等活动。

　　上述价值活动的三种类型不仅存在于主体活动之中，而且也存在于支持活动之中，是诊断企业竞争实力的重要手段之一。在大多情况下，间接活动通过直接活动发生作用，间接活动的耗费在总成本中占有较大的比重。同时，间接活动也在产品差别化方面起着重要的作用。质量保证活动在各项活动中也发生作用，影响着其他活动的效率与成本水平。

　　（二）价值链分析的主要内容

　　1．行业价值链分析

　　每个行业从材料投入到产品送到消费者手中，都要经过无数价值链活动。行业价值链分析，就是从战略上明确企业在行业价值链中的位置，分析自身与上游（供销商）与下游（分销商和顾客）价值链的关系，充分利用上游与下游价值链活动，促进成本的降低，调整企业在行业价值链中的位置与范围，把握成本优势。

　　（1）加强与上游价值链供应商的联系。当企业材料、能源、外购件的采购成本显著升高时，企业同供应商之间能否建立紧密的战略合作伙伴关系则至关重要。例如，企业采用适时生产系统，其能否顺利运行，有赖于供应商准时、小批量地提供高质量的材料与外购件，以实现零存货。企业与供应商的良好协作关系，有助于企业降低成本，实施成本领先战略；有助于企业提高产品质量，实施产品差别化战略。例如，日本丰田汽车公司积极参与其零部件供应商制定与实施的提高零部件加工质量计划，无偿地为供应商培训员工，协助供应商建立全面质量管理体系，对供应商产品质量的提高给予奖励，帮助供应商寻求其他出口机会等，从而使丰田汽车公司降低了零部件存货成本，提高了产品质量，为丰田汽车公司在世界范围内形成成本领先战略提供了强大的保证，使丰田汽车公司与零部件供应商形成了战略联盟关系，两者价值链紧密相连。

　　（2）实施面向下游价值链顾客服务的战略。企业目前十分重视改善和加强同顾客之间的关系，增加顾客的价值，满足顾客的要求。一般常用顾客满意程度、埋怨次数、服务质量、发货响应时间等非财务指标衡量业绩的好坏，与顾客有着良好关系不仅能使企业受益，而且顾客也能从中受益。例如，企业根据顾客需求，改进产品设计，降低产品成本。改进后的设计就是减少售后服务成本，降低潜在质量索赔的隐患，顾客从设计改进中减少了维修使用成本，延长了产品的使用寿命。当企业与批发商、代销店、零售店建立计算机网络后，企业可以迅速地分析销售趋势，合理安排生产，优化资金配置。下游批发商、零售商可以节约订货费用，及时取得所需商品。如果企业与批发商、零售商共同联合，共享广告的支出、仓储的使用、销售的渠道，则都能从联合协作的价值链中获得竞争的优势。

　　2．竞争对手的价值链分析

　　竞争优势的取得主要基于两个战略，即低成本战略和差别化战略，竞争对手的价值链分析则侧重于企业产品之间的差别化分析。所谓竞争对手价值链分析，就是对产业内部的各个企业之间的相互作用的分析。竞争对手的价值链分析，可使企业或实现总成本最低，或通过产品创新、技术开发、优质服务等形成大于竞争对手的优势，从而为企业理财奠定良好的基础条件。企业产品之间的差异无外乎就是两类：其一为产品内部差别，这主要是指产品本身具有的本质差别，这种差别是由企业的产品设计、加工制造工艺等环节造成的；其二是外部差异，主要是指对某一产品附加的各种条件造成的差别，如价格、服务等，这种差别可以被继续细分和扩展，如产品数量上的差别，这种差别可能会影响价格等因素。企业进行竞争对手的价值链分析的主要目的就是通过对自身和竞争对手的分析，创造或识别产品的差异性，并最大限度地利用这种差异性为实现企业经营目标服务。

　　3．企业内部价值链分析

　　企业内部价值链分析强调通过对企业的生产经营活动、基本职能活动、人力资源管理活动的组织，完成成本最低、差异最佳，从而实现价值增值最大的目标。内部价值链是指企业的内部价值运动，内部价值链分析始于原材料、外购件的采购，而终于产品的销售——顾客价值的实现。企业内部各生产经营单位（如分厂、车间）、各部门均有各自的价值链，也有各单元内部的价值链。每条价值链既消耗资源，又能创造价值。它们之间相互依存、相互制约。企业内部价值链分析的目的，就是找出最基本的价值链、企业生产作业的成本动因以及与竞争对手的成本差异；区分增值与非增值的作业，探索提高增值作业效率的途径。内部价值链分析涉及决策、预算、分析和控制等各个方面，企业的内部价值链分析涉及企业的职能活动和生产经营活动。

　　六、战略成本动因分析

　　（一）成本动因的内涵

　　前已述及，成本动因就是指引起产品成本发生变动的原因。从成本动因的性质考察，其有两个层次：第一层次属于微观原因，是与企业的具体生产经营作业有关的原因，如作业链、作业量、资源消耗水平等。第二层次属于战略原因，是与企业生产规模、产品结构、技术多样性、质量保证系统等有关的原因。传统的成本分析，多侧重于企业内部，缺乏从长远上、全局上、战略上、宏观上进行更为广泛的分析。战略成本动因对成本的影响占较大的比重，可塑性也强，从战略成本动因考虑成本管理，可以控制企业日常生产经营中大量潜在的成本问题，如以规模或范围表示的报酬率的增减变动、生产或经营过程复杂程度的增加等不易为人们所发现的成本问题。

　　（二）战略成本动因的特点和分类

　　1．战略成本动因的特点

　　战略成本动因是指从战略上对企业的产品成本产生影响的因素。与前述经营性成本动因相比，战略成本动因具有如下特点：

　　（1）与企业的战略密切相连，如企业的规模、整合程度等。

　　（2）它们对产品成本的影响更长期、更持久、更深远。

　　（3）它们的形成需要较长的时间并且这些动因的形成与改变均较为困难。

　　（4）对成本的影响比重比较大，可塑性也强。

　　（5）对成本的影响具有动态性、周期性。

　　可见，战略成本动因是影响企业成本的关键因素，以此作为突破口进行战略成本管理，不仅可以控制住企业日常经营中的大量潜在的成本问题，而且有利于企业取得持久的竞争优势。

　　2．战略成本动因的分类

　　战略成本动因一般分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类。前者主要是指与企业基本经济结构有关的成本因素，如企业规模、生产技术水平、产品或服务的复杂程度、生产流水线的数目、职工的素质等。后者主要是指与企业执行生产作业程序有关的成本因素，如全面质量管理的方针、员工质量管理意识、现有生产能力利用的情况、职工参与成本管理的意识、产品设计水平以及企业与供应商和顾客的关系等。执行性成本动因也可以划分为两种：积极性成本动因，即能够产生收入、产品或利润的作业，如销售合同、生产通知单等；消极性成本动因，即引起不必要工作和利润减少的作业，如运货中的行驶里程等。

　　（三）战略成本动因分析的内容和方法

　　1．结构性成本动因分析

　　结构性成本动因分析应该明确的是，结构性成本动因是指与组织企业基础经济结构和影响战略成本态势相关的成本驱动因素，一般包括构成企业经济结构的企业规模、业务范围、经验、技术和厂址等。

　　（1）企业规模。企业规模，即在研究开发、制造、营销等方面的投资规模。企业规模适度，有利于成本下降，形成规模经济；企业规模过大，扩张过度，会导致成本上升形成规模不经济。另外，根据战略管理理论，这一成本动因有效与否还要取决于竞争者的行为。例如，如果竞争者的战略都是利用规模经济，那么就可能出现整个行业的生产能力过剩，形成结构性的过度供给。

　　（2）业务规范。业务范围是指企业的纵向整合程度。由于规模经济关联，而整合程度是指垂直一体化的程度，将两者结合起来考虑，是比单独考虑一种方式更有效的方式。垂直整合按其整合的取向分为向前整合与向后整合，可纵向延伸至供应、销售、零件自制，这取决于企业和市场对垂直整合程度的要求。

　　（3）经验。经验就是熟练程度的积累，通常与企业目前作业的重复次数相关。实践证明“学习曲线”现象会影响企业的相对成本及其竞争地位，这是因为“学习曲线”现象产生的经验效应具有较大的综合性，在较大程度上可以视为企业生产经营中物质和劳动资源利用效率高低的重要标志。

　　（4）技术。技术是指企业在每一个价值链活动中运用的技术处理方式。新技术通常为成本优势打下基础，大多数成本领先企业都积极进行技术投资，通过技术投资，采用开发低成本工艺、低成本产品设计以及推进自动化等方法降低成本。技术因素影响的形成常常需要较长的时间，而且一经确定往往很难变动，因此对企业成本的影响将是持久和深远的。这些因素往往发生在生产开始之前，其支出属于资本性支出，构成了以后生产产品的约束成本。这些因素在支出前必须进行谨慎和充分的评估与分析。这一因素既决定产品成本，也会对企业的产品质量、人力资源、财务、生产经营等方面产生极其重要的影响，并最终决定企业的竞争态势。

　　（5）厂址。工厂所处地理位置对成本的影响是多方面的，如企业所处气候、文化观念等人文环境，不仅影响了产品的需求，而且影响了企业经营的观念和方式。企业所处环境的交通便利程度及可利用的基础设施的状况都会影响企业的生产经营成本。厂址可能在很大程度上决定了人才的流入，处于拥有优越的生活环境、良好的文化氛围和较高的生活水平的城市的企业往往能吸引更多的人才。地理位置对营运成本有重要的影响。相对能源和原材料供应商的厂址是影响购货成本的一个重要因素，而相对买方的厂址也会影响企业的促销成本和销售成本。

　　（6）多样性。多样性源于顾客的多元化需求，企业为达到客户的要求，将尽可能地提供给客户广泛的产品或劳务。当然，随着多样性的增加，企业生产的技术难度和各方面资源的投入也会相对增加，成本提高会进一步影响到企业战略的制定。

　　2．执行性成本动因分析

　　执行性成本动因是指与企业执行性作业程序相关的成本驱动因素，是在企业按照选择的战略定位和经济结构进行生产经营的过程中，要成功地控制成本应考虑的因素。

　　（1）员工的参与。员工的参与就是员工对企业投入的向心力。员工的工作是企业一切工作的源泉，提高劳动生产率、灵敏度、产品质量和客户服务最终要依靠员工的努力。员工是执行作业程序的决定因素，每个员工的参与执行都与成本相关。企业取得成本优势而采取的组织措施，包括人力资源的开发管理，都可能提高员工的积极参与而带来成本的降低。

　　（2）全面质量管理。企业质量管理是一种过程的管理和全员的管理。质量与成本的关系极为密切，对企业产品的质量和成本进行优化是实现质量成本最佳、产品质量最优这一管理宗旨的内在要求。当将全面质量管理作为战略成本动因分析时，企业一般将其理解为员工对质量的认知与重视程度比较适宜。由于企业竞争的激烈程度的加剧，质量因素已经成为一个基本的企业竞争力因素。将员工的认知与重视程度加入战略成本分析，对生产周期的估计、生产成本和退货率的估计都将有重要意义。

　　（3）生产能力利用。生产能力利用是指在既定企业建设规模下，生产能力运用的程度。企业规模既定，员工能力、机器能力和管理能力是否得到充分利用以及各种能力的组合是否最优，都将成为执行性的一个成本动因，如进行技术改造、采用先进的管理方法，都会使能力得到充分的发挥，从而带来降低成本的机会。

　　（4）联系。联系是指企业的各种价值链活动之间的联系，包括内部联系和外部联系。内部联系通过协调和最优化的策略，以提高效率或降低成本。外部联系主要指与供应商和客户的合作关系。上下游通力合作，互惠互利，会获得降低成本的机会。如前所述，多数情况下，难以分割企业的各种创造价值活动产生的各种成本，这种情况往往是由企业各项作业活动的相互联系和相互依赖造成的，这也就决定了单独研究某个或某些作业是不利于真正了解企业的成本行为的，必须将研究对象扩大到这些联系本身。

　　（三）战略成本动因的控制

　　企业一般采取下列途径获得竞争优势。

　　1．控制成本动因

　　企业必须控制其主要价值链的成本动因，才能真正地控制产品成本。

　　2．重新组合企业价值链的活动

　　企业应分析研究如何重新改进设计、实行技术创新、重新组合主要价值链活动，从设计、试制、投产、营销、运送、售后服务与信息反馈组成价值链，重新树立成本优势，实施战略成本管理，提高企业的竞争能力。

　　思考题

　　1．试述作业成本会计产生的历史条件。

　　2．试述作业成本会计的基本规则。

　　3．试述作业成本计算的一般程序。

　　4．试述作业成本法的优缺点。

　　5．试述作业成本计算应注意的问题。

　　6．作业成本计算与传统成本计算有何不同？

　　7．作业成本法在成本计算方面解决的核心问题是什么？

　　8．战略成本管理的内涵和特点有哪些？

　　9．试述战略成本管理的目标与内容。

　　10．简述波特的三种基本竞争战略。

　　11．简述价值链分析的方法。

　　12．试述价值链分析与传统成本分析的区别。

　　13．简述战略成本动因分析的内容与方法。

　　14．如何创造竞争优势？

　　15．简述定额法的特点和计算程序。

　　16．简述定额法的优缺点。

　　17．简述标准成本法的优缺点。

　　练习题

　　某公司大批生产乙产品，采用定额法计算产品成本。该产品在一个封闭式车间进行加工，为了简化核算手续，该产品的定额变动差异和材料成本差异全部由完工产品负担，脱离定额差异按比例在完工产品与月末在产品之间进行分配。该企业2019年9月生产乙产品的有关成本核算资料如下：

　　（1）乙产品单位定额成本为376元，其中原材料266元，工资及福利费60元，制造费用50元。

　　（2）本月乙产品完工1 000件，月末在产品200件，完工程度50%。

　　（3）乙产品成本核算资料如表8-14所示。

　　表8-14 乙产品成本核算资料 单位：元

　　（4）乙产品原材料在生产开始时一次投入，从9月1日起实行新的原材料消耗定额。乙产品原单位产品材料费用定额为80元，新的材料费用定额为266元。乙产品月初在产品按旧定额计算的材料费用为28 000元。

　　（5）乙产品9月材料成本差异额为节约6 600元。

　　要求：采用定额法计算乙产品的成本。 成本会计