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　　第二节 标准成本法

　　一、标准成本法概述

　　（一）标准成本法的特点

　　标准成本法也称标准成本制度或标准成本会计，是以预先制定的标准成本为基础，将实际发生的成本与标准成本进行比较，核算和分析成本差异的一种成本计算方法，也是加强成本控制、评价经营业绩的一种成本控制制度。

　　标准成本法的核心是按标准成本与脱离标准成本的差异记录和反映产品成本的形成过程和结果，借以实现对成本的控制。其主要特点如下：

　　（1）预先制定产品各成本项目的标准成本。

　　（2）按标准成本进行产品成本核算。“基本生产成本”“产成品”和“自制半成品”科目的借贷方均按标准成本入账。

　　（3）计算各成本项目实际成本与标准成本的各种成本差异，设立各种成本差异科目进行归集，并借以对产品成本进行控制和考核。

　　由上述特点可以看出，标准成本法并不单纯是成本计算方法，而是将成本计算和成本控制相结合，是包括制定标准成本、计算和分析成本差异、处理成本差异三个环节的完整系统。

　　（二）标准成本的种类

　　标准成本的种类有多种，主要包括理想标准成本、正常标准成本和现实标准成本。

　　1．理想标准成本

　　理想标准成本是以现有生产经管条件处于最优状态为基础确定的最低水平的成本。它通常是根据理论上的生产要素耗用量、最理想的生产要素价格和可能实现的最高生产经营能力利用程度来制定的。由于这种标准成本没有考虑客观存在的实际情况，提出的要求过高而很难实现，因此在实际工作中较少采用。

　　2．正常标准成本

　　正常标准成本是以正常的工作效率、正常的耗用水平、正常的价格和正常的生产经营能力利用程度等条件为基础制定的标准成本。这里所谓的“正常”，一般是指过去较长时期的实际数据的平均。这种标准成本只是根据过去经验估计的，往往不能反映目前的实际水平，用其来控制成本也不够积极。

　　3．现实标准成本

　　现实标准成本又称可达到标准成本，是在现有生产技术条件下进行有效经营的基础上，根据下一期最可能发生的各种生产要素的耗用量、预计价格和预计的生产经营能力利用程度而制定的标准成本。这种标准成本可以包含管理层认为短期内还不能完全避免的某些不应有的低效、失误和超量消耗。由于其最切实可行，接近实际成本，因此不仅可用于成本控制，也可以用于存货计价。标准成本法一般采用这种标准成本。

　　（三）标准成本的作用

　　标准成本的作用主要有以下几项：

　　第一，标准成本是有效进行成本控制的依据。成本控制的标准有两类：一类是以历史上曾经达到的水平为依据，比如上年的实际成本、历史最低成本等；另一类是以应该发生的成本为依据，如各种标准成本。由于标准成本是在对实际情况认真调研、分析的基础上，用科学方法制定的，因此具有客观性和科学性。由此决定了标准成本是比历史成本水平更为优越的控制依据，因为在历史成本中包含了一些偶然性和不正常因素。

　　第二，采用标准成本，有利于责任会计的推行。标准成本不仅是编制成本预算的依据，也是分析、考核责任中心成本控制业绩的依据。

　　第三，标准成本是经营决策的重要依据。由于标准成本代表了成本要素的合理近似值，因此它是进行价格决策和投标议价的一项重要依据，也是其他长短期决策必须考虑的因素。

　　第四，采用标准成本对在产品、产成品和销货成本进行计价，可以简化成本核算的账务处理工作。

　　二、成本按习性的分类

　　在标准成本法下，从成本标准的制定、成本的控制、成本差异的计算和分析，到账户的设置和登记，都是以成本按习性分类为基础的。

　　成本习性又称成本性态，是指成本与业务量之间的依存关系。这里的业务量可以是生产或销售的产品数量，也可以是反映生产工作量的直接人工小时或机器工作小时等。研究成本与业务量之间的依存关系，考察不同类型成本与业务量之间的特定数量关系，把握业务量变动对各类成本变动的影响，对于正确进行经营决策、挖掘内部潜力、提高企业经济效益具有重要意义。

　　成本按其与业务量之间的依存关系，可以分为固定成本与变动成本两大类。

　　（一）固定成本

　　固定成本是指其总额在一定时期和一定业务量范围内，不受业务量影响而保持不变的成本。例如，按直线法计算的固定资产折旧、管理人员的工资、机器设备的租金等。固定成本的概念是就其总额而言的。由于固定成本总额在一定时期和一定范围内的增加或减少，单位业务量分摊的固定成本就会相应地减少或增加，即从单位固定成本看，它与业务量的增减呈反比例变动。固定成本习性模型如图8-1和图8-2所示。

　　图8-1 业务量与固定成本总额的关系

　　图8-2 业务量与单位固定成本的关系

　　为了更好地对固定成本进行规划和控制，固定成本还可以进一步划分为约束性固定成本和酌量性固定成本。约束性固定成本也叫经营能力成本，是指同企业的生产经营能力的形成及其正常经营相联系的固定成本，如厂房和机器设备的折旧费、保险费、企业管理人员的基本工资等。这类成本有很大的约束性，一般在短期内很难有重大改变。酌量性固定成本也叫随意性固定成本，是指由企业高层管理者按照经营方针的要求所确定的一定时期的预算固定成本，如广告费、研究开发费、职工培训费等。这类成本的发生及其数额的多少服从于企业不同时期生产经营的实际需要，取决于管理层对不同费用项目所做的具体预算。因此，这类成本随着经营方针的改变而改变，只能在某个特定的预算期内存在。

　　应当指出的是，固定成本总额只是在一定时期和一定业务量范围内才是固定的。这里所说的一定范围，通常称为相关范围。如果业务量超过了相关范围，固定成本也会发生变动。因此，固定成本必须和一定时期、一定业务相联系。

　　（二）变动成本

　　变动成本是指其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。例如，直接材料、直接人工、包装材料等都属于变动成本。

　　变动成本的概念也是就其总额而言的。若从单位业务量的变动成本看，它又是固定的，即不受业务量增减变动的影响。变动成本习性模型如图8-3和图8-4所示。

　　图8-3 业务量与变动成本总额的关系

　　图8-4 业务量与单位变动成本的关系

　　应当指出的是，变动成本也存在着相关范围问题。也就是说，在相关范围内，变动成本总额与业务量之间保持着完全的线性关系，在相关范围之外，它们之间的关系可能是非线性的。例如，企业生产产品通常在生产的最初阶段产量较低，生产还处于一种不成熟状态，这样单位产品耗费的直接材料、直接人工等费用可能较多。随着产量的增加，工人对生产过程逐渐熟悉，可能使单位产品的直接材料、直接人工等费用逐渐降低。在这一阶段，变动成本总额不一定与产量完全呈同比例变化，而是表现为小于产量增减幅度。当产量增长到相关范围时，单位产品耗用的直接材料、直接人工等费用较为稳定，从而变动成本总额与产量之间完全呈线性关系。如果产量超出相关范围继续增长时，企业可能出现一些新的不利因素，促使单位产品的变动成本增高。

　　（三）总成本习性模型

　　由于按成本习性分析企业的全部成本可分为固定成本和变动成本两大类，因此总成本的计算公式为：

　　总成本＝固定成本总额+变动成本总额＝固定成本总额+单位变动成本×业务量

　　设y代表总成本。a代表固定成本总额，b代表单位变动成本，x代表业务量，则上述总成本的计算公式可写成：

　　y＝a+bx

　　从数学的观点看，上述公式是直线方程。式中，x是自变量，y是因变量，a是常数，即截距，b是直线的斜率。显然，若能求出公式中a和b的值，就可以利用这个直线方程来进行成本预测、成本决策和其他短期决策。因此，这个公式是一个非常重要的模型。总成本习性模型如图8-5所示。

　　图8-5 总成本习性模型图

　　标准成本法可以与完全成本法结合使用，也可以与变动成本法结合使用。西方企业一般是将其同完全成本法结合使用。本书只就这种情况对标准成本法进行讲解。

　　完全成本法是将企业的全部成本区分为生产成本（包括直接材料、直接人工和制造费用）和非生产成本（包括管理费用、销售费用）两大类，将全部生产成本计入产品成本。完全成本法下成本类别的划分及产品成本包含的内容如图8-6所示。

　　图8-6 完全成本法下成本类别的划分与产品成本包含内容关系图

　　变动成本法也称直接成本法，是在计算产品生产成本和存货成本时，只包括生产过程中产品消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用视为期间成本全额计入当期损益的一种成本计算方法。

　　在变动成本法下，企业把固定制造费用视为期间成本全额计入当期损益的理由是：固定制造费用是为企业提供一定的生产经营条件、保持一定的生产能力而发生的，在已经形成的生产条件下，不论各期的产量如何，这些费用都会照常发生，并不随产量的增减而增减。也就是说，固定制造费用是按期间发生的，其效益会随时间的推移而消逝，不可能递延到下一个会计期间。因此，企业应将固定制造费用作为期间成本，在其发生时全额计入当期损益，而不应将其计入产品成本，使之随着产品的流动而流动。

　　在西方，变动成本法产生以后，人们把传统的成本计算方法称为完全成本法（也称全部成本法、吸收成本法），以区别于变动成本法。

　　变动成本法下成本类别的划分及产品成本包含的内容如图8-7所示。

　　图8-7 变动成本法下成本类别的划分与产品成本包含内容关系图

　　这里需要指出的是，在将标准成本法与完全成本法结合使用的情况下，企业也应该按照成本习性，将制造费用划分为固定制造费用与变动制造费用，并在此基础上，分别制定成本标准进行成本的控制和差异的计算、分析。

　　三、标准成本的制定

　　标准成本一般由会计部门会同采购部门、生产技术部门和其他有关经营管理部门，在对企业生产经营的具体条件进行分析、研究和技术测定的基础上共同制定。产品成本一般由直接材料、直接人工和制造费用三个成本项目组成，因此企业也应根据这些成本项目的特点，分别制定标准成本。

　　（一）直接材料标准成本的制定

　　直接材料标准成本的制定包括直接材料用量标准的制定和直接材料价格标准的制定两个方面。

　　直接材料用量标准是指单位产品应该消耗的材料数量，即产品的材料消耗定额。直接材料用量标准通常应根据产品的设计、生产工艺状况，并结合企业的经营管理水平、降低材料消耗的可能性等条件制定。

　　由于材料价格受诸多因素的影响，直接材料价格标准的确定相对较难，一般来说，在制定直接材料价格标准时，企业不仅要考虑目前市价及未来市场的变化，而且要结合最佳采购批量和最佳运输方式等其他影响价格的因素。

　　在直接材料用量标准和价格标准确定以后，用以下公式即可求得直接材料标准成本：

　　直接材料标准成本＝直接材料用量标准×直接材料价格标准

　　【例8-8】假定M公司甲产品耗用A、B两种直接材料，其直接材料标准成本如表8-9所示。

　　表8-9 甲产品标准成本卡

　　（二）直接人工标准成本的制定

　　直接人工标准成本的制定，包括工时标准的制定和标准工资率的制定两个方面。

　　工时标准是指生产单位产品应该耗用的生产工时。这里的工时可以是直接人工工时，也可以是机器工时。工时标准应在技术测定的基础上，根据对产品直接加工所用的时间，并适当考虑正常的工作间隙加以制定。

　　在不同的工资制制度下，标准工资率的表现形式有所不同。在计件工资制度下，标准工资率是指标准计件工资单价；在计时工资制度下，标准工资率是指单位工时标准工资率。其计算公式为：

　　在工时标准和标准工资率确定以后，用以下公式即可求得直接人工标准成本：

　　直接人工标准成本＝工时标准×标准工资率

　　【例8-9】承 【例8-8】M公司甲产品直接人工标准成本计算如表8-10所示。

　　表8-10 直接人工标准成本计算表

　　（三）制造费用标准成本的制定

　　制造费用标准成本可以分为变动制造费用标准成本和固定制造费用标准成本。

　　1．变动制造费用标准成本的制定

　　变动制造费用标准成本的制定，包括工时标准的制定和变动制造费用标准分配率的制定两个方面。其中，工时标准的含义与直接人工工时标准相同；变动制造费用标准分配率可按以下公式求得：

　　在工时标准和变动制造费用标准分配率确定以后，用以下公式即可求得变动制造费用标准成本：

　　变动制造费用标准成本＝工时标准×变动制造费用标准分配率

　　2．固定制造费用标准成本的制定

　　在变动成本法下，固定制造费用作为期间成本全部计入当期损益，因而不包括在产品成本中；在完全成本法下，固定制造费用要在产品之间进行分配，因而需要制定单位产品的固定制造费用标准成本。

　　固定制造费用标准成本的制定，包括工时标准的制定和固定制造费用标准分配率的制定两个方面。其中，工时标准的含义与直接人工工时标准相同；固定制造费用标准分配率可以按以下公式求得：

　　在工时标准和固定制造费用标准分配率确定以后，用以下公式即可求得固定制造费用标准成本：

　　固定制造费用标准成本＝工时标准×固定制造费用标准分配率

　　【例8-10】沿用 【例8-9】的资料，M公司甲产品单位产品制造费用标准成本计算如表8-11所示。

　　表8-11 单位产品制造费用标准成本计算表

　　（四）标准成本卡

　　标准成本确定以后，企业应就不同种类、不同规格的产品，编制标准成本卡。标准成本卡应分车间、分项目（在完全成本法下，一般包括直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用四个部分）反映单位产品标准成本及其依据的材料，工时的用量标准和标准的价格、工资率（每工时的工资）、制造费用分配率（每工时应负担的制造费用）。直接材料项目应按所耗材料的种类和规格详细列明，直接人工应按不同工种、不同工资率分别列示。

　　【例8-11】根据 【例8-8】至 【例8-10】的有关资料，填列M公司甲产品单位产品标准成本卡如表8-12所示。

　　表8-12 单位产品标准成本卡 金额单位：元

　　四、成本差异的计算和分析

　　成本差异是指实际成本与标准成本之间的差额。实际成本超过标准成本形成的差异称为不利差异、逆差或超支；实际成本低于标准成本形成的差异称为有利差异、顺差或节约。

　　计算分析成本差异的主要目的在于查明差异形成的原因，以便及时采取措施消除不利差异，并为成本控制、考核和奖惩提供依据。

　　成本差异包括直接材料成本差异、直接人工成本差异和制造费用差异三部分。其中，制造费用差异又可分为变动制造费用差异和固定制造费用差异。

　　（一）直接材料成本差异的计算与分析

　　直接材料成本差异是指定产量产品的直接材料实际成本与直接材料标准成本之间的差额。直接材料成本差异由直接材料价格差异和直接材料用量差异两部分构成。

　　直接材料用量差异是指由于材料的实际用量脱离标准用量而形成的直接材料成本差异。其计算公式为：

　　直接材料用量差异＝（标准价格×实际用量）-（标准价格×标准用量）＝（实际用量-标准用量）×标准价格

　　直接材料价格差异是指由于材料实际价格脱离标准价格而形成的材料成本差异。其计算公式为：

　　直接材料价格差异＝（实际价格×实际用量）-（标准价格×实际用量）＝（实际价格-标准价格）×实际用量

　　直接材料成本差异的计算公式为：

　　直接材料成本差异＝直接材料实际成本-直接材料标准成本＝直接材料用量差异+直接材料价格差异＝（实际价格×实际用量）-（标准价格×实际价格）

　　【例8-12】G公司生产甲产品需用A、B两种直接材料，标准价格分别为5元/千克、8元/千克，单位产品的标准用量分别为8千克/件、15千克/件。G公司生产甲产品2 000件，实际耗用A材料16 500千克，B材料29 000千克，A、B两种材料的实际价格分别为4.8元/千克、8.2元/千克。

　　直接材料成本差异计算分析如下：

　　在计算得出差异的基础上，企业可据此进一步分析原因，落实责任。

　　一般来说，直接材料价格差异应由采购部门负责，因为材料购买价格的高低、采购费用的高低，采购部门大体上是可以控制的。但是，决定材料价格的因素是多方面的。有些引起材料价格变动的因素会超出采购部门的控制范围。例如，一些市场的外部因素，如市场供求关系变化引起的价格变动就是采购部门不能控制的。

　　直接材料的用量差异一般应由控制用料的生产部门负责。因为在正常情况下，产品耗用某种材料数量的多少、加工过程中必不可少的材料损耗的大小，生产部门大体上是可以控制的。但是，影响材料耗用量的因素也是多方面的。除生产部门有关人员的原因（如是否注意合理用料、是否遵守操作规程、技术的熟练程度等）会对材料用量差异的形成产生影响外，其他部门的原因也可能对材料用量差异的形成产生影响。例如，因材料质量低劣而增加了废品、因材料不符合要求而大材小用等原因引起的过量用料就应该由采购部门负责。

　　总之，影响直接材料价格差异和用量差异因素的多样性决定了在进行直接材料成本差异分析时，企业应从实际出发，认真分析产生差异的具体原因，以便有针对性地采取改进措施。

　　（二）直接人工成本差异的计算与分析

　　直接人工成本差异是指一定产量产品的直接人工实际成本与直接人工标准成本之间的差额。直接人工成本差异由直接人工工资率差异和直接人工效率差异两部分构成。

　　直接人工成本差异＝直接人工实际成本-直接人工标准成本＝（实际工资率×实际工时）-（标准工资率×标准工时）

　　直接人工效率差异是指由于直接人工实际工时脱离标准工时而形成的人工成本差异。其计算公式为：

　　直接人工效率差异＝（标准工资率×实际工时）-（标准工资率×标准工时）＝（实际工时-标准工时）×标准工资率

　　直接人工工资率差异是指由于直接人工的实际工资率脱离标准工资率而形成的人工成本差异。其计算公式为：

　　直接人工工资率差异＝（实际工资率×实际工时）-（标准工资率×实际工时）＝（实际工资率-标准工资率）×实际工时

　　【例8-13】G公司本期生产甲产品2 000件，只需一个工种加工，实际耗用11 500小时，实际工资总额143 750元，标准工资率为每小时12元，单位产品的工时耗用标准为6小时。

　　直接人工成本差异计算分析如下：

　　如果生产一种产品需要几个工种加工，则应先对每个工种进行上述的计算分析，然后加总。

　　工资率差异的形成原因主要有工资的调整、直接生产工人升级或降级、出勤率的变化等。其成因较为复杂，一般应由劳动人事部门或生产部门负责。

　　人工效率差异形成的原因主要有工人技术的熟练程度和责任感、加工设备的完好程度、作业计划安排是否周密、工作环境是否良好、动力供应情况等。人工效率差异的责任基本上应由生产部门承担，但也可能有一部分应由其他部门承担。例如，因材料质量不好而影响生产效率，产生的人工效率差异应该由供应部门负责。

　　（三）变动制造费用差异的计算与分析

　　变动制造费用差异是指一定产量产品的实际变动制造费用与标准变动制造费用之间的差额。变动制造费用差异由变动制造费用耗费差异和变动制造费用效率差异两部分组成。

　　变动制造费用差异＝实际变动制造费用-标准变动制造费用＝（实际分配率×实际工时）-（标准分配率×实际工时）

　　在成本差异分析中，变动制造费用耗费差异类似于材料价格差异和直接人工工资率差异；变动制造费用效率差异类似于材料用量差异和直接人工效率差异。

　　其计算公式如下：

　　变动制造费用效率差异＝（标准分配率×实际工时）-（标准分配率×标准工时）＝（实际工时-标准工时）×标准分配率

　　变动制造费用耗费差异＝（实际分配率×实际工时）-（标准分配率-实际工时）＝（实际分配率-标准分配率）×实际工时

　　【例8-14】G公司本期生产甲产品2 000件，实际耗用人工工时11 500小时，实际发生变动制造费95 450元，单位产品的工时耗用标准为6小时，变动制造费用标准分配率为每一直接人工工时8元。

　　对变动制造费用差异分析如下：

　　变动制造费用是一个综合性费用项目，对其差异应结合构成变动制造费用的具体明细项目做进一步的分析。在实际工作中，企业通常根据变动制造费用弹性预算的明细项目，结合同类项目的实际发生数进行对比分析，从而找出差异的原因及责任归属。

　　应当指出的是，变动制造费用效率差异实际上反映的是产品制造过程中的工时利用效率问题，在分析时应结合直接人工效率差异进行分析。

　　（四）固定制造费用差异的计算与分析

　　固定制造费用差异是指一定期间的实际固定制造费用与标准固定制造费用之间的差额。其计算公式为：

　　由于固定制造费用总额一般不受产量变动的影响，因此产量变动会对单位产品负担的固定制造费用产生影响。这就是说，实际产量与设计生产能力规定的产量或预算规定的产量的差异会对产品应负担的固定制造费用产生影响。因此，固定制造费用差异的分析方法与其他费用成本差异的分析方法有所不同。固定制造费用的成本差异分析方法主要有两差异分析法和三差异分析法两种。

　　1．两差异分析法

　　两差异分析法将固定制造费用成本差异区分为耗费差异和能量差异两种成本差异。固定制造费用耗费差异是指实际固定制造费用与固定制造费用预算总额之间的差异。固定制造费用预算总额是按预算产量和工时标准、标准费用分配率事前确定的固定制造费用。该成本差异的计算公式如下：

　　固定制造费用能量差异是指由于设计或预算的生产能力利用程度的差异而导致的成本差异，也就是实际产量标准工时脱离设计或预算产量标准工时而产生的成本差异。其计算公式为：

　　【例8-15】G公司本月生产甲产品预算产量为2 100件，实际产量为2 000件；固定制造费用预算总额为189 000元，实际发生固定制造费用为170 200元；工时标准为6小时，预算总工时为12 600小时，实际耗用工时为11 500小时。

　　根据以上资料，固定制造费用成本差异计算如下：

　　2．三差异分析法

　　三差异分析法是将固定制造费用的成本差异区分为耗费差异、能力差异和效率差异三种成本差异。其中，耗费差异与两差异分析法中相同。其计算公式为：

　　能力差异是指实际产量实际工时脱离预算产量标准工时引起的生产能力利用程度差异而导致的成本差异。其计算公式为：

　　效率差异是指因生产效率差异导致的实际工时脱离标准工时而产生的成本差异。其计算公式为：

　　【例8-16】沿用 【例8-15】的资料，采用三差异分析法，计算固定制造费用成本差异。

　　固定制造费用成本差异计算如下：

　　可以看出，三差异分析法的能力差异与效率差异之和等于两差异分析法的能量差异。因此，采用三差异分析法能够较清楚地说明生产能力利用程度和生产效率高低导致的成本差异情况，便于分清责任。

　　固定制造费用也是一个综合性的费用项目，因此为了较准确地查明差异产生的原因，必须将固定制造费用各项目的预算数与其实际发生数进行对比，以便逐项分析原因和责任。

　　固定制造费用耗费差异的出现有外部原因，但大多数是内部原因，如临时购置固定资产、超计划雇用管理人员或辅助生产人员以及研究开发费、培训费的增加等。

　　固定制造费用能力差异的出现主要是由于产销数量引起的，如经济萧条产品定价过高造成销路不好和开工不足，原材料、能源供应不足造成生产能力利用不充分。

　　固定制造费用效率差异出现的原因与直接人工效率差异的形成原因相同，主要应由生产部门负责。

　　五、标准成本法的账务处理

　　（一）标准成本法账务处理的特点

　　标准成本法的账务处理具有以下特点。

　　（1）“生产成本”“库存商品”等科目可以只登记标准成本，设置各种成本差异科目，分别核算各种差异。在标准成本法下，“生产成本”“库存商品”科目无论是借方还是贷方均登记实际产量的标准成本，至于各种差异，则可以另设各个成本差异科目进行核算。

　　对于直接材料成本差异，企业应设置“材料价格差异”和“材料用量差异”两个科目；对于直接人工成本差异，企业应设置“直接人工工资率差异”和“直接人工效率差异”两个科目；对于变动制造费用差异，企业应设置“变动制造费用耗费差异”和“变动制造费用差异效率差异”两个科目；对于固定制造费用差异，企业应设置“固定制造费用耗费差异”“固定制造费用能力差异”和“固定制造费用效率差异”三个科目（在两差异分析法下，只需设“固定制造费用耗费差异”和“固定制造费用能量差异”两个科目，在以下的账务处理中，我们采用三差异分析法）。各种不利差异应分别计入有关差异科目的借方，各种有利差异应分别计入有关差异科目的贷方。

　　材料价格差异的核算有两种方法。第一种方法是在购入材料时就计算其价格差异，将材料的标准成本计入“原材料”科目，而将其价格差异计入“材料价格差异”科目。在这种情况下，“材料价格差异”科目核算的是购入材料的价格差异。第二种方法是购入材料时将其实际成本计入“原材料”科目，生产领用材料时才计算价格差异，将领用材料的标准成本由“原材料”科目转入“生产成本”科目，而将价格差异由“原材料”科目转入“材料价格差异”科目。在这种情况下，“材料价格差异”科目核算的是领用材料的价格差异。对于材料价格差异的核算本节采用第二种方法。

　　（2）在会计期末对成本差异进行处理。企业在期末分析计算各种成本差异后，要对其进行处理。成本差异的处理方法有以下两种：

　　第一种方法是将本期的各种成本差异按标准成本的比例分配给期末在产品、期末库存产成品和本期已售产品。采用这种方法的理由是本期发生的成本差异与上述三者均有关系。这样分配差异后，资产负债表中的“在产品”项目和“产成品”项目以及利润表中的本期已售产品成本均反映的是实际成本。

　　第二种方法是将本期发生的各种差异全部计入当期损益。在这种处理方法下，资产负债表中的“在产品”项目和“产成品”项目只反映标准成本。采用这种方法的理由是本期发生的成本差异是本期成本控制的结果，应当全部体现在本期的损益之中，只有这样，才能使各期的利润如实地反映各期生产经营工作的全部效益，标准成本才是真正的正常成本。因此，期末资产负债表中的“在产品”项目和“产成品”项目以标准成本反映能较为如实地反映资产的价值，避免了繁杂的成本差异分配工作，使产品成本的计算大为简化。但是，如果标准成本已经陈旧，显得过高或过低，那么第二种方法会使会计报表反映失实。这时必须对标准成本进行修订，以使其符合实际。西方企业一般都采用第二种方法，在下面的举例中，我们也采用第二种方法进行账务处理。

　　（二）标准成本法账务处理举例

　　【例8-17】沿用 【例8-16】的资料，假设G公司“生产成本”和“库存商品”科目均无期初余额，本期投产的2 000件甲产品已全部完工，并已全部出售，每件售价为400元。有关原材料领用和材料费用差异的会计处理如下：

　　（1）领用材料的会计分录。根据 【例8-12】，投产2 000件甲产品的直接材料的有关数据如下：

　　直接材料标准成本＝（8×5+15×8）×2 000＝320 000（元）

　　直接材料实际成本＝4.8×16 500+8.2×29 000＝317 000（元）

　　直接材料用量差异＝-5 500元（有利差异）

　　直接材料价格差异＝2 500（元）（不利差异）

　　根据以上数据编制会计分录如下：

　　（2）结转成本差异。

　　六、标准成本法与定额成本法的比较

　　如前所述，标准成本法是西方企业普遍采用的一种将成本计算和成本控制结合在一起，由一个包括制定标准成本、计算与成本差异以及处理成本差异三个环节组成的完整系统。标准成本法与我国一些企业采用的定额成本法既有相同之处，又有许多区别。从总体上看，两者具有基本上相同的功能和实施环节，都要事先设定产生差异的原因，落实责任，以便采取措施、挖掘潜力、降低成本。

　　两者的主要区别有以下几个方面：

　　第一，定额成本法要计算产品的实际成本，而在标准成本法下，一般只计算产品的标准成本，不计算产品的实际成本。这是标准成本法与定额成本法以及其他成本计算方法的根本区别。

　　第二，在定额成本法下，对成本差异的核算较为简单，只核算各成本项目的成本差异，且不为各种成本差异单独设置会计科目，而与定额成本在同一个成本明细账中进行核算。在标准成本法下，对成本差异的核算较细，要为各种成本差异专门设置许多总账科目进行核算，并详列于利润表中。

　　第三，在定额成本法下，要将成本差异在各种产品之间、完工产品与在产品之间进行分配；在标准成本法下，对成本差异的处理，企业一般采用前述的第二种方法，即将各种成本差异全部计入当期损益。

　　此外，在定额成本法下，计算和分析成本差异依据的定额成本都是现行的；在标准成本法下，计算和分析成本差异依据的标准成本多种多样，如现实标准成本、正常标准成本和理想标准成本等。 成本会计