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　　第三节 成本分析

　　一、成本分析的含义

　　成本分析是以成本核算提供的资料为基础，结合有关计划、定额和其他相关资料，采用一定的专门方法对影响成本水平及其升降的各种因素进行对比、评价和剖析，从而全面了解成本变动的情况，找出存在的问题，寻求降低成本的途径，提出改进措施，促进成本降低的活动。成本分析是成本核算工作的继续，是成本管理的重要组成部分。

　　二、成本分析的作用

　　成本分析是帮助企业管理者了解本年度成本状况、做出正确决策、提高经营管理水平、提高经济效益的重要途径，因此企业应该采用专门的方法进行成本分析。成本分析的作用主要如下：

　　首先，通过成本分析，企业可以从形成成本的各要素中，揭示出节约和超支的项目，分析出超支和节约的原因，找出企业在生产经营中存在的问题，总结经验教训，改善管理工作。

　　其次，通过成本分析，企业可以评价和考核企业成本计划的完成情况及企业的现有成本水平与历史最好水平的差距，揭示影响成本计划完成的因素，寻求进一步降低成本的途径与方法。

　　最后，通过成本分析，企业可以认识和了解过去企业成本变动的规律，为进一步的成本预测和成本决策提供重要的信息资料，对未来的成本管理工作进行展望和指导，提高企业的成本管理水平。

　　三、成本分析的原则

　　（一）成本分析与技术经济指标变动相结合

　　企业各项技术经济指标反映着企业的技术经济状况，与企业的生产技术、工艺特点、成本管理要求密切相关。各项技术经济指标的水平也直接或间接地影响到产品成本的高低。因此，成本分析与技术经济指标变动结合起来，才能使成本分析深入下去，从而查明影响成本变动的具体原因，找出成本降低的有效途径。

　　（二）成本分析与经济责任制相结合

　　为了建立健全和完善企业内部经济责任制，使成本分析工作能深入、持久、有效、具体，成本分析与各个责任单位的经济效果及工作质量的分析、考核、评价、奖惩结合起来是必不可少的。

　　（三）成本分析的定性与定量相结合

　　对成本进行定性分析，可以揭示影响成本变动因素的性质、内在联系；对成本进行定量分析，可以确定成本变动的大小及各因素的影响程度。因此，成本分析中定性分析是基础，定量分析是深化，两者相辅相成，互为补充。

　　四、成本分析的内容

　　（一）全部产品总成本分析

　　成本分析要对可比产品成本降低目标的完成情况和全部商品产品成本计划的完成情况进行分析，属于商品产品成本指标完成情况的分析。

　　（二）单位产品成本分析

　　成本分析要对企业某些主要产品的单位成本进行分析，了解单位产品成本的变动情况及其构成比例，分析单位产品成本的变动原因及构成比例的变动趋势。

　　（三）技术经济指标对产品成本影响分析

　　成本分析要就生产工艺、产品设计、工时利用、设备性能、原材料等各项技术经济指标对成本的影响进行分析。

　　（四）其他成本费用分析

　　成本分析要进行期间费用水平分析、责任成本分析、质量成本分析等。

　　五、成本分析的方法

　　（一）比较分析法

　　比较分析法是通过相互关联的指标的对比来确定数量差异的一种方法。其主要作用在于揭示客观上存在的差异，为进一步分析指出方向，以便采取措施降低成本。在成本分析的实际工作中，比较分析法有以下几种指标间的对比形式：

　　1．实际指标与计划（定额）指标的对比

　　此类对比可以说明计划（定额）的完成情况，揭示完成计划（定额）和未完成计划（定额）指标的差异。

　　2．本期实际指标与前期（上期、上年同期或历史最好水平）实际指标对比

　　此类对比可以观察企业成本指标的变动情况和变动趋势，以便采取措施改进企业生产经营工作。

　　3．本企业实际指标与国内外同行业先进指标对比

　　此类对比可以了解企业成本水平在国内外同行业中所处的地位，在更大范围内揭示差距，促进企业改善经营管理。

　　采用比较分析法要注意对比指标的同质性，即对比指标采用的计价标准、时间单位、计算方法、指标口径等是可比的。在比较同类企业成本时，比较分析法必须考虑到客观条件、技术经济条件等问题。

　　比较分析法除用于绝对指标对比外，在很多情况下还要进行相对数的比较分析。这就需要计算出相对指标，即有关比率。

　　（二）比率分析法

　　比率分析法是通过计算和对比经济指标的比率，进行数量分析的一种方法。其具体形式如下：

　　1．相关指标比率分析

　　相关指标比率分析是将两个性质不同却又相关的指标对比求出比率，然后再以实际数与计划数（或前期实际数）进行对比分析，以揭示经济活动的客观联系，更深入地了解和掌握企业生产经营状况。例如，将成本指标与反映生产、销售等生产经营成果的产值、销售收入、利润等指标对比，求出产值成本率、销售成本率和成本利润率等指标，就可以进一步分析和比较生产耗费的经济效益。

　　2．构成比率分析

　　构成比率分析是分析某项经济指标的各个组成部分占总体的比重。例如，将构成产品成本的各项费用项目同产品成本总额相比，计算其占总成本的比重，确定成本的构成比率，然后将不同时期的成本构成比率相比较，通过观察产品成本构成的变动，掌握经济活动情况及其对产品成本的影响。

　　3．动态比率分析

　　动态比率分析将不同时期同类指标的数值进行对比，求出比率。计算动态比率可以分析反映客观事物的发展方向、增减速度及其发展趋势。例如，将产值成本率、销售成本率、成本利润率或构成产品成本的各个费用项目的比重等同某一期进行比较，就可以发现这些指标的增减速度和变动趋势，并从中发现企业在生产经营管理方面的成绩或不足。

　　（三）因素分析法

　　因素分析法是把某一综合指标分解为若干个相互联系的因素，通过一定的计算方法，定量地确定各因素影响程度的方法。

　　成本指标是一个综合性价值指标，受到许多因素的影响。只有把成本指标分解为若干个构成因素，才能明确成本指标完成情况的原因和责任，因此有必要运用因素分析法进行成本分析。

　　运用因素分析法时，先要确定综合指标由哪几个因素构成，并建立各因素与该指标之间的函数关系，再根据分析目的，选用适当的方法进行分析，测定各因素变动指标的影响程度。因素分析法按照计算程序不同可以分为以下两种：

　　1．连环替代法

　　连环替代法是在影响综合指标的各因素中，按照一定的顺序把其中一个因素当成可变的，而暂时把其他因素看成不变的，进行替代，从而测定出各个因素对综合指标影响程度的一种分析方法。其基本程序如下：

　　（1）确定综合经济指标及其影响因素的实际数与基数（计划数或首期实际数）。

　　（2）以基数为计算基础，按照公式中所列因素的同一顺序，确定各因素的排列顺序，逐次以各因素的实际数替代其基数，且每次替换后实际数就被保留下来，直到所有因素的基数都被实际数替代为止，每次替代后都可计算出新的结果。

　　（3）将每次替代后计算的结果减去替代前的结果，其差额就是替代因素变动对综合指标变动的影响结果。

　　（4）计算各因素变动影响结果的代数和，这个代数和就是分析对象（即综合指标）的实际数与基数的差额。

　　【例6-8】升达有限公司某产品的原材料费用由产品产量、单位产品材料消耗量和材料单价三个因素决定。这三个因素的联系可用如下分析计算公式表示：

　　材料费用总额＝产品产量×单位产品材料消耗量×材料单价

　　该企业上述指标的计划和实际资料如表6-8所示。

　　表6-8 升达公司各指标的计划和实际资料

　　要求：分析各因素变动对材料费用的影响。

　　利用连环替代法计算分析如下：

　　产量变动的影响（②-①）＝58 000-60 000＝-2 000（元）

　　可见，由于产品产量减少而使材料费用降低了2 000元。

　　单位产品材料消耗量变动的影响（③-②）＝60 900-58 000＝2 900（元）

　　可见，由于单位产品材料消耗量增加而使材料费用增加了2 900元。

　　材料单价变动的影响（④-③）＝54 810-60 900＝-6 090（元）

　　可见，由于材料单价降低而使材料费用降低了6 090元。

　　材料费用变动差额合计＝-2 000+2 900-6 090＝-5 190（元）

　　2．差额计算法

　　差额计算法是连环替代法的一种简化形式。差额计算法是利用各个因素的实际数与基数之间的差额，计算出各个因素变动对综合经济指标影响程度的一种分析方法。

　　差额计算法的程序如下：

　　（1）确定各因素实际数与基数的差额。

　　（2）以某种因素的差额乘以函数关系式中排列在该因素前的各因素的实际数和排列在后面的各因素的基数，得到该因素的影响程度。

　　（3）将各因素的影响数值相加，其代数和即综合指标的实际数与基数之间的差额。

　　下面用差额法计算分析 【例6-8】中各因素对材料费用变动的影响。

　　产量变动的影响＝（-10）×20×10＝-2 000（元）

　　单位产品材料消耗量变动的影响＝290×（+1）×10＝+2 900（元）

　　材料单价变动的影响＝290×21×（-1）＝-6 090（元）

　　材料费用变动差额合计＝-2 000+2 900-6 090＝-5 190（元）

　　计算分析结果与前述连环替代法的结果相同。由于计算简便，因此差额计算法应用比较广泛，特别是在影响因素较少的时候更为适用。

　　六、全部产品成本计划完成情况分析

　　成本分析的内容是多种多样的，分析内容服从于成本管理的要求，一般包括全部产品成本分析、主要产品成本分析、主要产品单位成本分析、期间费用分析等。

　　为了消除产量变动的影响，使对应的成本指标具有可比性，分析商品产品成本一律采用实际产量计算总成本。

　　（一）按可比产品、不可比产品分析

　　根据全部商品产品成本表的资料（见表6-9）分析确定可比产品、不可比产品和全部商品产品成本降低额和降低率。

　　成本降低额＝计划总成本-实际总成本

　　＝Σ［实际产量×（计划单位成本-实际单位成本）］

　　成本降低率＝成本降低额/Σ（实际产量×计划单位成本）×100%

　　表6-9 全部商品产品成本表

　　全部商品产品成本计划完成情况如下：

　　总成本降低额＝26 600-26 400＝200（万元）

　　总成本降低率＝200/26 600×100%＝0.75%

　　从表6-9可以看出，实际总成本比计划总成本下降了200万元，降低率为0.75%。其中可比产品成本下降了1 000万元，下降率为6.85%，不可比产品成本超支800万元，超支率为6.67%。企业完成了成本计划，但不可比产品超支，应进一步分析，查明原因。

　　（二）可比产品成本降低任务完成情况分析

　　可比产品降低任务完成情况的分析，一般在计划成本中规定了降低任务，即本年可比产品按计划产量和本年计划单位成本计算的总成本与按计划产量和上年实际单位成本计算的总成本相比较，确定的计划成本降低额与降低率。分析可比产品成本降低情况，就是按本年实际产量和本年实际单位成本的总成本与按实际产量和上年实际单位成本计算的总成本的差额计算出来实际成本降低额和实际成本降低率，将其与计划降低额、降低率比较，评价可比产品成本降低情况，确定各因素的影响程度，为降低成本服务。

　　计划成本降低额＝Σ［计划产量×（上年实际单位成本-本年计划单位成本）］

　　计划成本降低率＝计划成本降低额/Σ（计划产量×上年实际单位成本）×100%

　　实际成本降低额＝Σ［实际产量×（上年实际单位成本-本年实际单位成本）］

　　实际成本降低率＝实际成本降低额/Σ（实际产量×上年实际单位成本）×100%

　　根据表6-9，可以计算分析成本降低任务的完成情况。

　　计划成本降低额＝300×（30-28）+260×（18-16）＝1 120（万元）

　　计划成本降低率＝1 120÷（300×30+260×18）×100%＝8.19%

　　实际成本降低额＝350×（30-26）+300×（18-15）＝2 300（万元）

　　实际成本降低率＝2 300÷（350×30+300×18）×100%＝14.47%

　　可比产品实际成本降低额为2 300万元，比计划多降低了1 180万元；可比产品实际成本降低率为14.47%，比计划多降低了6.28%，该企业超额完成可比产品的降低任务。

　　七、主要产品单位成本分析

　　成本计划完成情况的分析，不能揭示每种产品成本指标完成情况的成因和降低成本的潜力。因此，企业有必要对产品单位成本进行分析，考虑成本效益的要求。产品单位成本分析只对主要产品，即选择成本节约或超支较多，或者产量较大的产品进行分析。

　　企业主要产品单位成本的分析可以查明主要产品单位成本变化的具体原因，落实影响因素和影响程度。检查各项产品消耗定额的执行情况，有利于了解有关技术经济指标变动对产品单位成本的影响，查明单位产品成本升降的具体原因，有利于进一步加强成本管理。

　　主要产品单位成本分析主要依据主要产品单位成本表、成本计划、各项消耗定额资料以及反映各项技术经济指标的业务技术资料。主要产品单位成本分析包括主要产品单位成本变动情况分析和主要成本项目分析两个方面。

　　分析的程序一般是先检查各种主要产品单位成本实际比计划、比上年实际、比历史最好水平的升降情况，然后按成本项目分析，查明造成单位成本升降的具体原因。

　　（一）主要产品单位成本变动情况分析

　　主要产品单位成本变动情况分析是指利用主要产品单位成本表提供的数据结合其他资料，将本期实际成本与其他成本标准进行对比，以查明成本升降原因，寻求成本降低的途径。一般用比较分析法。

　　（二）主要成本项目分析

　　主要成本项目分析包括了直接材料分析、直接人工分析和制造费用分析。

　　1．直接材料项目分析

　　直接材料在产品成本中通常占有较大比重，节约使用材料、提高材料利用率是降低成本的重要途径。影响直接材料成本的因素有材料消耗数量和材料价格两大因素。

　　材料消耗量的变动影响＝（实际消耗量-计划消耗量）×材料计划单价

　　材料单价变动的影响＝（材料实际单价-材料计划单价）×实际消耗量

　　假定A材料消耗量及单价如下：计划单位产品消耗量6千克，计划单价12元。实际单位产品消耗量5千克，实际单价12.5元。根据上述资料，该产品A材料费用分析如下：

　　实际单位产品A材料费用＝5×12.5＝62.5（元）

　　计划单位产品A材料费用＝6×12＝72（元）

　　实际比计划下降9.5元，这是A材料消耗量影响（量差）与A材料单位价格变动影响（价差）共同形成的。

　　量差＝（5-6）×12＝-12（元）

　　价差＝（12.5-12）×5＝2.5（元）

　　消耗量下降节约了12元，但单价上升超支2.5元，从而使A材料费用下降了9.5元。

　　2．直接人工项目分析

　　直接人工费用多少取决于单位产品工时消耗和小时工资率，前者直接反映劳动生产率的高低，后者则反映工资水平。

　　工时消耗变动影响＝（单位产品实际工时消耗-单位产品计划工时消耗）×计划小时工资率

　　小时工资率变动的影响＝（实际小时工资率-计划小时工资率）×单位产品实际工时消耗

　　工资率也称工资分配率，相当于直接人工的“单价”，其影响也可称为“价差”，工时消耗的影响也可称为“量差”。直接人工的分析过程和直接材料类似。

　　3．制造费用分析

　　制造费用的分析难以分为“量差”与“价差”，但可以按成本性态区分，并进行分析，即将制造费用分为固定性制造费用与变动性制造费用。固定性制造费用固定不变，变动性制造费用随产量变化而呈正比例变化。提高生产效率可以减少单位分摊的变动制造费用。通过预算与计划控制，企业可以降低固定制造费用。

　　思考题

　　1．成本报表编制和分析的意义是什么？

　　2．成本报表分析的一般程序是什么？

　　3．对成本报表分析的重点内容是什么？

　　4．比率分析法和连环替代法在成本报表分析中的作用是什么？ 成本会计