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　　根据定义，费用是在获得收入的过程中消耗或耗用货品或劳务时所发生的。费用的呈报时机是将其记入账户或包括在财务报告中所实现的。这项时机可以和耗用的货品或劳务的活动相一致，或者在它之后，在特殊情况下或者在它之前。

　　费用应于何时呈报，部分地取决于对收益（明确的或暗含的）的看法。把收益解释为价值的变动这一定义认为，当价值有所减少，或者日后耗用货品或劳务并不能取得明显的效益或价值时，费用就应予以呈报。而那种强调现金流量的收益概念则导致这样的结论，即呈报费用的时机应以紧接应计现金支出时间为合理的。传统的应计会计有点介于这两个极端之间，但它有偏向于这样一种价值概念，即投入（成本）价格应保留到以出手（销售）价格来替代而呈报其增加的价值。那就是，费用应在确认有关收入的那一期间予以确认。这就是配比程序——收入呈报的时机出现在先，然后有关费用才在同一期间进行呈报。只有在特殊情况下，收入要递延到费用能予计量或确定的那一期间才予呈报。

　　1.配比概念

　　如果收入是在企业的全部经营过程中逐渐呈报的，企业净资产的计量将会随着企业价值的增加而增加。在这种情况下。配比概念就不必要了。但由于收入与费用的经济业务是分开呈报的，货品和劳务的取得和付款通常又都与该企业同一产品的销售和收款程序不一致，配比就被认为是必需的，或至少是合乎需要的。货品和劳务的取得、耗用以及付款之所以作为提前或推迟列为应计或递延项目，无非是为了使费用和收入配比。

　　如美国会计学会1964年配比概念委员会所解释的，配比是根据收入呈报的因果关系来进行费用呈报的一种程序。该委员会倡言：

　　成本（解释为放弃的货品和劳务）要素应根据成本和收入间的一些可辨别的肯定关系来和一定期间内所实现的确认收入联系起来。

　　那就是，净收益是作为某一期间所呈报的收入超过同一期间的有关费用来计量的。只有在找到了收入和费用的合理关系才算有了恰当的配比。所以，费用的呈报时机：① 要和收入相联系；② 要像有关收入一样在同一期间呈报。

　　因此，费用和收入的配比要求找出两者的恰当联系。根据定义，所有费用都是作为收入业务的必要部分而发生的。但是，这并不意味着收入必然产生费用；费用可能是在没有产生收入的情况下发生的。推销人员可能对客户多次进行了必要的访问，而销货还未成交，但所有访问费用都应予以呈报，因为它们都是收入业务上所需要的。事实上，即使没有成交，这些访问费用也应列作费用。作为另一个例子，商品的正常损耗虽然没有带来收入，也应列作费用。商品陈列必然会发生损耗，这是收入程序上所必要的，正是由于这一事实，商品的正常损耗要作为费用处理。

　　所以，费用和收入的联系是困难的一步，实际上，在有些情况下，可能是并没有什么联系的。由于存在这种困难，会计师对于费用的呈报时机制定了一些特定的规则和程序或基本标准。这些基本标准是通过分清直接费用（产品成本）和间接费用或期间费用之间的区别来制定的。直接费用和有关收入在同一期间一起呈报。间接费用则在货品或劳务耗用的那一期间予以呈报；或者当它们的经济价值下降可予计量时予以呈报，或由于不能把这些费用和任何未来效益相联系而作为发生时进行呈报。

　　2.直接配比（产品配比）

　　通过把耗用的货品或劳务按成本或其他计量同产品联系起来，把这些产品成本作为与有关收入同时期的费用进行呈报，这就取得了费用和收入的配比。那就是，一种变化发生了，其要素成本的计量就作为呈报企业任何价值增加以前的产品的恰当计量。货品和劳务的耗用和某项特定产品有了联系，该项产品也就和收入在呈报时有了联系。如果销出产品作为收入呈报，则一项新的资产（现金或应收项目）已经产生，把产品成本或其入账价值列为费用来呈报，是合理的。而在产品离开企业以前，一切有关成本都可以作为企业未来效益的计量，合理地以资产转入后期。但是，即使在理想的情况下，产品成本和收入的配比也会产生一些难以解决的问题。下面将就其中几个问题加以论述：① 如何识别货品和劳务的耗用同企业产品的关系？② 费用何时能直接和未来收入相联系而不增加任何特定产品的价值，它们在等待这些有关收入的呈报时应如何予以呈报？③ 当有关费用要在有关收入呈报以后才发生时，它们又应如何入账？

　　（1）产品成本的识别。有关存货计价和把它们的价值计入费用的各种方法将在第十一章中论述。但产品成本的识别问题是与配比有关联的。从配比概念的一般观点来讲，所有合理和必需的生产成本，都应分配于产品，并在呈报有关收入时列作费用。有关库存产品——未售产成品或未完工产品——的成本，都应作为资产盘存，直至销售或呈报收入时为止。这些生产成本中有些可以直接和特定产品的生产相联系。有些则只能和一般的生产相联系，而用特定的规则或程序分摊于各种产品。

　　直接产品成本包括特定产品生产中所发生的原料和人工成本以及与该产品有直接联系的其他货品和劳务成本。把正常的废料和安排生产所需要的人工、时间包括在直接产品内是恰当的。但是，只要人工和原料成本在总成本中的比重是无关紧要的，从实践的观点来讲，可以不包括在直接产品成本中。因此，我们看到，即使在直接产品成本的会计处理上，也有几种不同的归类方法。而且，在某些情况下，不是简单地可以答复的。例如，在原料共同耗用于两种或两种以上的产品生产时，就不可能有富有意义的分摊程序。除非对于会计报告的使用者能提供富有意义的计量，分摊不应加以尝试。

　　间接产品成本是指那些在生产过程中所耗用的货品和劳务不能分清为哪一特定产品上所用的。但是，它们通常都按一种假定为合理的基础或使用一种方便的方法来分配给产品。不过，会计师却不同意所有的间接生产成本都应分配给产品。这有两种不同的论点：① 那些并不导致可售产品的成本，诸如闲置能量成本和非常损失成本之类，是损失或期间费用，而不是产品成本。② 依照“直接成本计算法”（direct costing），只有变动生产成本归作存货成本才是有意义的，非变动生产成本则应作为期间费用处理。

　　（2）与未来收入直接相联系但不包括在产品成本内的费用。在少数情况下，有些可以和未来收入相联系的成本并不表示任何价值的增加，不能直接分配给企业的产品。销售和管理成本大多数是完全可以和未来收入相联系的。一个普通的例子是：开办费发生时通常还没有产品，不能和产品相联系，但由于它可以和未来的收入相联系，通常却予以资本化，而作为体现创办企业对未来经营具有一定价值的无形资产。

　　对于其他一些销售和管理成本与未来收入的联系不易确定，会计师一般都不愿采取结转到后期的办法。但有一种情况的费用也可以予以推迟，如果在某种新产品投入市场以前，进行一项广泛的市场调查方案，这些费用就可以直接同从该产品可望获得的收入相联系。关于这些成本的归类和摊销，将在以后各章中详予论述。

　　其他可以结转下去的成本基本上都属于预付费用的性质。例如，销货佣金可能是在客户签订未来交货合同时支付的；但其收入要到货品交付时或者在少数情况下，要到货品付款时才能得到确认。在这些情况下，可以认为在该笔经济业务完成以前，其劳务尚未全部取得。这样，该项佣金就表示对尚未取得的劳务所愿付的款项。所以，佣金或者因为它是一种预付费用，或者由于收入确认的推迟必须将成本和有关收入相配比，然后加以结转。

　　这里有一点应予注意，就是销售和管理成本，除非它们和未来收入确实是有联系的，否则就不应予以结转下去，去和那些未来收入相配比。缺少现行收入或者把营业损失记入本期没有可能性，都是可以作为递延费用或损失的理由。如果并无可以预见到的有关收入或者假如其收入是极不稳定的，那么，即使将会导致营业损失，这类费用也应在本期内予以确认。

　　把那些与企业未来的任何特定产品或劳务没有直接联系的费用（货品和劳务的耗用）递延呈报，其恰当性是有问题的。或者认为，如果货品和劳务的耗用对本期并不产生效益，也不意味着损失，就必然能使未来各期收到效益，因而应分摊给未来各期，以便使费用和有关收入相配比。但是，由于并无和费用有关联的特定收入可以进行配比，配比程序是不适用的。其结果只是把该项费用分摊给若干年度来扯平收入罢了。这样提供给财务报表使用者的信息并不因这种分摊而有所改善。把那些不能直接和特定收入相联系的基本研究与发展支出进行递延和分摊，就是一个例子。即使这些支出可以使许多期间收到效益，也不可能有什么有意义而恰当的方式来应用配比概念。因此，在美国，要求把研究与发展费用作为本期支出来处理。

　　（3）有关收入呈报以后发生的直接费用。直接费用偶尔也会在有关收入呈报以后发生的。例如，在商品销售时提供了某种保证，就可能会发生有关的未来费用。正当的配比就需要在销售时（或收入呈报的其他时间）把该项费用予以入账，并把未来修理或更新的估计成本记作负债。仅仅由于这项成本的不确定性，而推迟它的确认是不恰当的。如果这项保证的未来成本有可能估计的话，便应在收入确认时予以入账。就一笔单独经济业务来说，估计也许是不可能的，但就一年的许多销售来讲，通常一个合理的近似数值总是可以找到的。假如在明文的或暗示的保证下所发生的成本超出了合理预期数，其超出数应记作损失而不应记作费用，就看出这种成本发生的合理性或可能性如何。这一推理可以同样适用于收账成本和其他有关的管理成本。

　　当收入是在商品交货以前呈报时，很可能会发生一些完工和交货等项的成本。在这种情况下，按售价减去这些成本后的收入来入账是适当的。至于有关的应收账款或存货通常也按同一方法计价。关于这项可变现净值概念将在以后第十一章中讲述。

　　就分期收款销货而论，其应收账款通常都按全部售价入账，而收入则在最后收到现金时才予确认，另行设置一个“分期收款销货递延毛利”特别账户来处理。这样，收入和产品成本两者的净额则推迟到以后时期。“分期收款销货递延毛利”账户常常被称为递延贷项。尽管如此，它实际上却是应收账款的抵消账户，以便和收到现金时的收入呈报取得一致。它是对“分期应收账款”资产项目的计量，而不是反映会计上现金基础的负债。

　　偶尔也有人建议，收入的一部分应递延到销售以后产品服务的活动最终完成时，使收入数额中包括足够与可能的“后续成本”（after cost）——企业所追加的价值相等的那部分收益。但是，企业所追加的价值却不能用单独的活动来计量。如早先所曾表明的，要把收入按相等的数额分配给每一元支出是不合逻辑的。

　　3.间接配比（期间配比）

　　在货品和劳务耗用期间对费用进行呈报，而不是在货品和劳务取得或付款期间对它们进行呈报，这是以货品和劳务的计量与耗用它们的期间相配比的一种程序。因此，这不是费用和有关收入相联系这一意义上的配比。但是，也有人认为，这与费用和收入的配比相近或认为是它的一种例外，常常以下面一些情况为理由：① 许多期间费用都间接和本期收入有关联，因而，如果这些费用是在货品和劳务耗用期间进行呈报的，则与配比原则并无多大出入。例如，零售商店的租金可以和商店租赁期间的销货相联系。② 在许多情况下，不能找出费用和收入的任何直接联系，但如果这些费用都是整个经营所必需的，它们就应记作本期费用。例如，为企业各部门所有职工设置停车场所需的有关费用，就和任何特定收入没有直接联系。③ 上述第②点的必然结果是，如果和未来收入没有可计量的直接关联（即对未来期间没有可计量的效益），把这项费用结转到以后各期是没有理由的。上述停车场的例子也适合于这种情况。另外，企业为各部门职工设置文娱活动场所所需的费用是又一个例子。④ 如果这些费用是均匀的和经常的，除了企业经营年限的初期和末期外，即使没有进行完善的配比，任何一期的净收益都不致有什么重大影响。例如，如果研究与开发费用经常发生，并在数额上相当稳定的话，则按期呈报和采用那些依照大多数期间所适用的分摊程序，其结果是相类似的。⑤ 许多成本都是联合成本，难免要用人为的方法把它们分配给不同的作业。把这些费用人为地分摊给各期，可能比不分摊更令人误解，因为分摊含有精确的意味，而这种精确却是不能做到的。例如，土地和房屋的财产税就是一个例子。这类费用除了人为基础外，无法将其分摊给厂场范围内的各个作业领域。

　　把费用指派给各期间的程序，第一步是确定货品和劳务消耗的发生时间，第二步是对费用按主要活动进行归类。如果某项活动属于企业的销售职能，其有关收入就可以认为应在本期予以确认。很多销售活动都与本期中提供的货品和劳务有关。不过，在某种程度上，销售收入的呈报往往都比销售活动为迟。但是，如果销售费用是相当固定的和经常发生的，这对大多数期间的净收益额所产生的影响都很少。把销售费用人为地分摊给未来期间，比之作为期间费用处理，意义是不大的。

　　联合成本的问题也有不仅分摊于不同期间而且分摊于不同类别的问题。实际上，企业的所有活动都可以归类为属于生产职能的活动或销售职能的活动。那些对生产和销售都有帮助的活动则归类为管理活动。企业的最高领导的精力用于企业的一切职能。同样，许多服务部门和员工管理部门，诸如会计部门、人事部门之类，其费用同样也难以分摊给销售和生产部门。由于这种困难常常是不可克服的，这些费用通常就都归类为期间费用。

　　和销售活动有关的其他一些成本，显然是部分地和未来收入的产生有关。但是，如果没有使这些成本和未来收入联系起来的合理办法，或者如果未来活动所受到的效益是很不确定的，那么，唯一实用的解决方法就是把它们作为本期营业费用。广告费便是一个很好的例子。大多数广告对于收入都具有一种延续的或累积的效果。产品、企业名称或商标名称的连续广告，比单独一次广告更有效果。但这种效果是靠不住的，并且没有一种方法可以用来确定哪次广告产生了多少收入，因而，在正常情况下采用期间配比是最适宜的。

　　过去经常有人建议，在特殊情况下，可以把所有营业成本都予结转，以与未来期间的收入相配比。例如，有人认为创办一个企业的成本可予资本化，作为未来期间收入的成本。创办期间的其他生产成本和销售成本，如果是为准备未来生产和销售所必需的，可以结转到未来期间，因而，假如创办和准备一项产品的生产和销售时间需要1年，所有正常成本就应予以资本化，并转入未来期间。但是，倘使第二年在生产上某些环节发生了障碍，以致没能达到预期的产量，或者该项产品的需求未能实现，那么，这第二年的成本，除了可以包括在存货中的那部分合理成本外，都不应予以结转。成本不能仅仅因为把它们记作本期费用，会导致损失而结转。美国财务会计准则委员会1975年在《说明》第7号中就要求，企业开创时期所发生的起动成本（start-up cost）应按老企业的同一方式来展示。但是，成本仍然常常有以对某些未来期间有益为理由而结转到以后期间，以和未来收入相配比。在本书著者看来，这一配比方式并不是以任何一期或几期所呈报的有关收入为根据，其结果只是把费用效果扩散，以致没有哪一个单独期间反映这种活动的真实效果，对财务报表的使用者来说是并不恰当的。 会计理论