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　　第四章 数学家、朝臣及世界之主

　　对于我当前没有见识过，这辈子也不曾接触的东西，我根本不会费心去尝试。

　　——西班牙菲利普二世，1574年

　　具有讽刺意味的是，记载复式记账法的手册首次出版之时，正值意大利在欧洲政治地位衰退之际。卢卡·帕乔利（Luca Pacioli，1445—1517）是多米尼加修士、人文主义学者和数学家，1494年他出版了《算术、几何与比例论》（Treatise on Arithmetic,Geometry and Proportion）。同年外国军队入侵意大利，推翻了共和国的统治，亚平宁半岛上首次出现了法国和西班牙的皇家权势。复式记账法已经存在了200多年的时间，但一直到现在，也就是在文艺复兴时期商人势力式微的时候，这种记账机理才开始被印在手册上，并为人广泛接受。帕乔利在这本书中，至少在刚刚开始的时候，讲述的是第一本公开出版的会计手册的故事。这个故事还描述了近100年时间里，这本手册如何一直默默无闻、一直为商人及同类思想家所忽视的境况。16世纪的各大君主制国家，有时统治它们的是满怀骑士精神和信奉新柏拉图主义的王者，尽管很多国王也努力搜寻优秀的会计师来为他们管理国库，但他们仍然歧视会计记账，认为这是低一等的商人文化。对于正四分五裂的西班牙帝国来说，这种对会计的歧视将会带来严重的影响。

　　帕乔利被视为会计学之父，而他所写的手册是会计学的奠基之作。有关会计学的所有重要著作，从文艺复兴时期一直到现代社会，都或多或少基于帕乔利的著作，这使他成为会计学历史上的核心人物。但正如弗朗西斯科·达梯尼使用过的复式记账账簿所展示的，帕乔利对复式记账法的论述姗姗来迟，当时会计核算和记账文化已经开始走下坡路。该论述并没有跻身文艺复兴时期伟大著作的行列，但在人文主义方面具有重要的历史地位。16世纪，只有极少数伟大的学者和思想家，以及更少数的政治领袖知晓这本书的存在，而借助这本书治理国家的就更是凤毛麟角了。

　　作为一名托斯卡纳地区的方济会修士（Franciscan friar），帕乔利还是几何和代数学专家，同时是一位新柏拉图主义者的弟子。他与科西莫·德·美第奇生活在同样的社会环境中，把商业经营作为赢得政治权利的基础。他认为，会计核算与市民人文主义紧密相关：正是由于商业发展、传统知识对城市文明的推动，才使得像佛罗伦萨这样的城市成为商业文明、智慧文化、艺术作品和建筑成就的集大成者。作为一名牧师和一名数学家，帕乔利坚信，把这些伟大成就串联在一起的，正是上帝的语言：数学。复式记账法确实很普通，但在日常的财务管理中属于不可或缺的数学工具和哲学手段。

　　帕乔利的一生，总是伴随着不凡的轨迹。作为数学领域的专家，他在家乡托斯卡纳地区的博尔戈·圣塞波尔克罗镇（Borgo Sansepolcro），临近阿雷佐（Arezzo）的珠算学校接受了教育，以期成为一名商人。他得到了一份工作，为大画家和著名数学家皮耶罗·德拉·弗朗西斯卡（Piero della Francesca）的工作室服务，后者曾经帮助欧几里得（Euclid）的作品重现光彩，其以《鞭打基督》（The Flagellation of Christ，约1455年）为代表的作品都很杰出，但在角度和比例方面并不完美。帕乔利尽管从未成为原创性思想家，但他是一名优秀的解说者，在与当时的伟大艺术家搞关系方面很有一套。德拉·弗朗西斯卡很喜欢帕乔利，并把他带到了米兰，在这里，他把帕乔利介绍给当时最有名的人文主义学者之一，著名工程师、建筑师和哲学家莱昂·巴蒂斯塔·阿尔贝蒂，后者正如早期的人文主义学者一样，喜欢将实实在在的手工艺知识与正统的哲学理念联系起来。事实确实如此，在作品《家庭》（On the Family，1434年）中，他论述了佛罗伦萨的日常家庭生活伦理，并着重强调了会计核算和家政学的重要性。阿尔贝蒂将帕乔利带到了罗马，在这里，帕乔利成为一名牧师和著名的大学教授，并与众多艺术家过从甚密，比如贞提尔·贝里尼（Gentile Bellini）、乔凡尼·贝里尼（Giovanni Bellini）、波提且利、基尔兰达约、彼得·佩鲁吉诺（Pietro Perugino）、卢卡·西诺雷利（Luca Signorelli），甚至还有丢勒（Dürer）等。

　　以会计师为原型的最有名的绘画，当数出自雅各布·迪·巴尔巴里（Jacopo di Barbari）之手的帕乔利绘像（1495年）。作品体现了作者对代数知识的系统把握，绘画中帕乔利与其学生乌尔比诺公爵（Duke of Urbino）吉多贝多·达·蒙泰费尔特罗（Guidobaldo da Montefeltro，1472—1508）呈现出协调一致的比例结构。在这幅作品中，帕乔利正在解答一道代数题目，而人们在作品右下角可以看到一本会计账簿。1474年，帕乔利成为乌尔比诺公爵儿子的私人老师，就在意大利著名的人文主义集会场所之一，帕乔利获得了一份显赫的工作。这正是意大利人文主义的巅峰：一方是方济各会修士，一方是世俗的国王，双方合作通过数学方法进行演算，试图理解并展现出人体的比例。乌尔比诺是意大利最为高雅的宫廷家族，但也曾涉足中世纪的商业经营，这成为工会领袖、城市上层与贵族之间联系的纽带。实际上，公爵会亲自鼓励帕乔利讲授会计学课程，因为对乌尔比诺公爵来说，正如意大利所有的小型城邦一样，他也要靠商业贸易活动才能积累起财富。

　　最引人瞩目的是，帕乔利还是莱昂纳多·达·芬奇的亲密朋友。莱昂纳多曾经速描过正十二面体，这在此前迪·巴尔巴里的帕乔利塑像中有所体现，这正是对绘画及几何结构学的研究成果。莱昂纳多还通过实体和抽象两种方式，对柏拉图的五元素（土、水、气、火和天）进行了阐述。帕乔利认为他的朋友是“尘世间的帝王”。莱昂纳多与帕乔利就三维绘画进行过长时间的交流，并且通过向帕乔利请教如何利用角度和比例等问题，最终绘制出《最后的晚餐》（The Last Supper，1495—1498）这一杰作。

　　帕乔利生活的时代，是传统人文主义学者和政治领袖重视复式记账法，并将其作为重要知识内容的时代。通过引用维吉尔（Virgil）、圣保罗（Saint Paul）、圣马太和但丁的观点，帕乔利让读者确信，在掌握会计知识方面，谨慎、善良、勤劳的人们将会得到上帝的垂青。会计账簿上所记载的余额，表明人们面对上帝时所实现的道德平衡。达梯尼为他的员工提出了建议，而帕乔利则进一步描绘出广阔的蓝图。《概要》（Summa）中有关会计的那一章“如何核算”，正是此后政治经济学产生和发展的基石，因为这一章阐释了金融的基础知识，并清晰说明其为什么在维持共和国统治的过程中属于至关重要的因素。帕乔利进一步推导说，贸易活动、产业经营和获取利润，正是国家统治稳定和公共财政管理的基础。就这本书而言，尽管其中描述的是意大利中世纪和文艺复兴时期的社会管理工具，但其逻辑内容在现代社会仍然适用。

　　自从500年前帕乔利发表其专著《概要》以来，会计核算的基础内容几乎没有什么变化。这位托斯卡纳修士声称自己并没有什么创新性的贡献。但他意识到，对于“会计账户及其账簿记录”，人们并没有系统地梳理，使其按照“整齐有序”的方式展现出来。帕乔利认为，会计核算将有利于帮助公爵成为一名优秀的商人，他在这本书的致辞中向公爵保证说，重视会计核算，会使得公爵治下的信贷业务和贸易活动蒸蒸日上。如果能够诚实记录各项交易，不仅有利于商人开展业务，还会让上帝对他们另眼相看，因为这些行为表示他们是“值得信赖的”而且是“正直无私的”。诚信之路的构筑，要通过清晰的数字计算和记账的方式来推动。帕乔利所说的威尼斯核算法，正是根据借贷两边的余额来核算利润和损失的。

　　帕乔利的会计手册为商人们提供了实现资本增值的工具，这种工具既基础又重要：它使人们能够随时核算自己的资产负债情况。良好的会计核算的第一步，就是要盘点各类资产，其范围从房屋、土地、珠宝到货币、金银、纺织品、床铺、调料、皮具等无所不包。各类资产都属于资本，它们是会计借贷记录的起点。随后，人们需要设置会计账簿，记载与资本相关的收入和支出。人们有必要设置4本账簿：资产盘点账、备查分类账、日记账以及总分类账。

　　在备查分类账中，商人根据每天的交易情况进行记录或者粘贴票据，“每个小时无一遗漏”，详细到“其销售或购买的全部商品”。备查分类账的存在，不仅对于实时记录各类数据信息是必不可少的，而且对于记载不同币种的交易活动也是不可或缺的，这些交易活动可能发生于多种不同的货币之间，需要按照统一的货币单位进行计量。每天交易结束时，商人需要系统地将备查分类账中的单证、收据以及交易汇总情况记入日记账中，以借方和贷方的形式体现出来。

　　会计日记账，是把每笔交易的全部信息按照时间先后顺序进行的汇总，标明日期、代理商、货物以及币种等信息。每笔日记账都会注明“为”并记入借方，或者注明“拥有”并记入贷方。这些按照先后顺序进行的借贷记录，随后会归集到总账中。每当把一笔交易汇入总账时，人们就会注明字母（A、B或者C），以便对这笔交易在相应账簿中的位置进行索引。随后，这笔交易会被画上红线，表明贷方已经入账，在这笔账目与对应的借方记录吻合后，这笔交易记录上会再被画一条红线。人们会按照特定产品的名称，有条不紊地设置各个账簿，比如“生姜账簿”、特定业务或投资账簿等。

　　帕乔利不仅解释了何为复式记账法，他还进一步列举了具体的例子，来演示各种交易类别。读者能够具体看到如何针对特定交易进行记账。他展示了怎样管理家庭财产，怎样实施差旅费管理，怎样管理一家多合伙人的企业，怎样管理市政公共账户，甚至包括针对一笔药店贷款该如何做账等问题。通过列举现有公司作为鲜活的例子，他坚持的正是美第奇家族已经弃若敝屣的原则：财产所有人必须对其经理人实施审计。

　　帕乔利希望，会计核算能够使自己所处的社会更加美好：“商人支撑着共和国。”他同时认为，一名会计师的技能和自律要求，要比律师更高。确实，对帕乔利来说，商人在共和国中扮演着关键的角色，因为他们能够计量、核算，从容应对繁荣与战争、饥馑与瘟疫等各种情形。共和国需要受到良好教育、严格自律而又道德高尚的商人，因为不管对企业还是对政府来说，他们都是自觉而又敏锐的管理者。帕乔利也承认，并不是每个人都可以进行会计核算的。他警告说，慵懒懈怠可能会导致灭顶之灾。

　　坚持会计核算的原则对于共和国的诚信是至关重要的。帕乔利坚持认为，一名优秀的商人必须有良好的会计记录，这样才能让城市管理者很轻松地对他们进行审计。优秀的商人或文员对会计信息的记录所要达到的效果，就是没有人怀疑其做假账。他认为，个人通过向官员出示各类凭证或进行说明，能够对全部笔记的真伪进行验证。他还说明，在与税务官沟通时，商人应当如何进行账务处理以及如何向他们展示账务资料。他感叹，公共财务人员经常得不到良好的培训，把各类账簿搞得一团糟。“如果要跟这些人打交道，那真是一个悲剧。”作为商人，必须“把心思都放在店铺经营上”，并清楚地记录各类信息，以备纳税或审计之需。此外，税务官也必须承担起责任，具备成为一名无可指摘的会计师的能力。他提示道，威尼斯惩罚那些行为不端或做假账的税务官，是值得鼓励的行为。

　　帕乔利很讲求实效，他意识到并不是所有人都适合记账。个人自律至关重要，因为正如帕乔利的警告，会计记录绝对不能有疏忽遗漏。除了账户的交易信息，即使是商业交流的内容也必须记录下来。他提醒道：“商人绝对不能随波逐流。”帕乔利也意识到舞弊是一个大问题。现实中有人可能设置两套会计账簿。“不幸的是，总是有许多人设置两套账簿，一套展示给买方，一套展示给卖方。更糟糕的是，这些人针对这些账簿进行舞弊。”即使是会计师，也经常存在设置秘密账簿的情形，以便在面对税务官和竞争对手时隐瞒自己的业务信息。达梯尼这样做，科西莫也如此。帕乔利建议，所有的记账人员都要在每笔交易记录上画叉。达梯尼和科西莫也这样做了，但只在他们的秘密账簿上才如此。帕乔利希望，早期的教育能够孕育出一种会计核算的新方法，这种记账方法既井井有条，又满足道德准则的要求。

　　从此，达梯尼和科西莫的记账方法被公开了，并引起众人的效仿，这在历史上是第一次。对商人来说，这不仅仅是一种记账模式，它还阐述了记账的基本方法和相应的道德手段，这些对于维持健康的公共财政都是必不可少的。对一名讲求实效、阅读本书的意大利人来说，他完全可以把这本书看作一本完美的工具书，以此来管理一个欣欣向荣的城邦共和国。曾经虽普通但高度保密的意大利经营之道，实际上已经被公开了。会计核算的神秘面纱已经被揭下，并很快跨越国境被传播开来。借助帕乔利的手册，实际上任何城市或者统治者都可以建立会计学校，并培养出帕乔利所描述的那种管理精英。

　　至此，商业经营活动终于有了自己的一套理论体系，形成了一套抗辩和求证的模式。当时，人文主义者对罗马律师西塞罗头疼不已，后者声称，实施抗辩和提供证据等做法，是一项重要的公民美德。良好的公民有权公开表达自己的观点，并能够为其进行证明和抗辩，这是一项公民权利。会计账簿的记录就如同一种抗辩，并带有道义目标。账簿列明各类数据信息并进行加总，最后得到的数据就是经营成败的证明。尽管计算过程可能很复杂，但我们可以把最终的加总结果视为无懈可击的观点。这在财务和法律角度都是有说服力的。从科学的角度看，这一数据也是有说服力的。实际上，从帕乔利印制的手册中，那些阅读和学习的人可以学到数学知识、比例理论以及会计核算等内容。帕乔利迫切希望自己这本书能够大获成功。

　　但这本书的表现不及预期。按照文艺复兴的衡量标准，帕乔利的《概要》这本书本身并不算特别成功。现存的1494年版本十分罕见，其印刷范围十分有限，第二版印刷在1524年。不久之前的重商氛围在上层社会和贵族阶层仍然占据着一席之地，但他们并不愿意去购买这样一本会计知识手册。美第奇教皇是美第奇银行家的子孙。像显赫一时的罗马齐吉（Chigi）家族一样，他们仍然保持着商人的身份，但同时也是人文主义学者和教会的成员。帕乔利的著作对这些人是有价值的，因为在他们的生活中，商业、数学、代数等各类知识相互交织，共同指向了对财富、艺术和智慧的追求。但在意大利商人甚至是富有的地主这一群体中，人们认为，对会计知识的学习，只有在家里、办公室或者会计学校中才能真正实现。

　　在意大利，人们很容易接触到由家族制作的会计手册，这种情况司空见惯。有充分的证据表明，帕乔利著作中有关会计核算的那一章，只是把当时广为流传的威尼斯会计核算手稿正式印刷了出来。这可能说明了，帕乔利的著作为什么几乎没有意大利语的翻译版本。按照通行的人文主义传统，这本书可能会被作为其他人写作的参考资料，但后者从来不会就引用的资料向原作者致敬。大篇幅复制“如何核算”这一章内容的第一个人是多梅尼科·曼佐尼（Domenico Manzoni），他将其用于他的《复式记账本及其日记账》（Double Entry Books and Their Journal，1540）一书。曼佐尼是一位威尼斯珠算大师，师从著名的会计学教授安东尼奥·马里亚菲（Antonio Mariafior）。曼佐尼在他的作品中，一字不差地大篇幅引用了帕乔利著作的内容。他还试图厘清一些问题，比如哪些项目应当记入借方或贷方，如何对生物进行估值等（即使从今天的数理概率角度来看，这些也全都是投机取巧的）。他的作品还包括会计账簿的示范说明，由300条会计分录构成。商人因此可以向曼佐尼咨询，一笔交易该如何进行会计处理。

　　[1] Domenico Manzoni, Quaderno doppio col suo giornale [Double entry books and their journal] (Venice: Comin de Tridino, 1540); Raymond de Roover, “Aux origines d'une technique intellectuelle: La formation et l'expansion de la comptabilité à partie double,” Annales d'histoire économique et sociale 9, no. 44 (1937): 279–280; M.F.Bywater and B.S.Yamey, Historic Accounting Literature: A Companion Guide (London: Scolar Press, 1982), 41; Basil S. Yamey, “Fifteenth and Sixteenth Century Manuscripts on the Art of Book keeping,” Journal of Accounting Research 5,no. 1 (1967): 53; Bywater and Yamey, Historic Accounting Literature, 42.

　　在《概要》首次出版之后50年的时间里，这本手册的再版次数非常少，这一事实最令人惊讶。会计核算的大部分知识都源于威尼斯，但传播轨迹并不明显。各类有关货币兑换、市场、潮流、港口、文书以及税收的书，长期以来一直是通过手写或印刷成为业务手册的方式，而得到了广泛的传播。对于家族经商手册和书籍资料，长期以来一直有着手写的传统，它们随着货船和货车而“走南闯北”，在办公桌、账房和汇兑台旁边也总是触手可及。人们把这些资料称为经商的艺术。在大多数情况下，商人亲自撰写这些资料，并将其作为账簿信息的组成部分。

　　在复式记账法的传播方面，帕乔利没有成功，但这并不完全是他的过错。就在著作出版之时，他所在的意大利商业贸易版图正在遭受西班牙和法国君主国家的冲击。1494年，也就是《概要》出版的那一年，以法国为首，西班牙紧随其后，陆续入侵了亚平宁半岛，并把意大利最为繁华的地区变成了血淋淋的战场，持续时间达60多年。有人说，意大利共和国的时代让位于骑士时代，但这个转换的过程是十分残酷的，因为在武力威胁下，公民精神和重商人文主义思想也同时屈从于贵族甚至皇权的威力。在帝国王朝崛起的新时代，帕乔利有关共和国和优秀商人的老生常谈，自然响应者寥寥。商业伦理、银行经营以及账簿记录等，不适合神圣皇权和士兵的需求，而曾经服务于意大利商业经理的这些理论，自然也不能够以同样的方式满足官员的需要。

　　在帕乔利的塑像中，乌尔比诺的吉多贝多公爵摆出了一个贵族的姿势。但我们知道，迪·巴尔巴里的作品之所以为人铭记，是因为其塑造的会计师形象，而不是公爵。在与人文主义者沟通时，吉多贝多表现得品味不凡，但他是一位悲惨的统治者，体弱多病并且在战争中运气欠佳。他被教皇亚历山大六世（Pope Alexander VI）的孙子恺撒·博尔吉亚（Cesare Borgia）赶下了权位，尽管意大利一直位于西班牙统治者的掌控之下，但吉多贝多很幸运，1504年再度执政。在他重新掌权时为其服务的，是来自曼图亚（Mantua）的一位名叫巴尔达萨雷·卡斯蒂廖内（Baldassare Castiglione）的年轻士兵，他手下有50名全副武装的下属。1529年，当卡斯蒂廖内在托莱多（Toledo）去世之后，人们并没有记住他士兵的身份，也没有留意他作为教会特使的地位，相反，人们把他视为文艺复兴时期最伟大的作家之一，其作品《弄臣》（The Courtier，1528）跻身西方文学奠基作品的行列。该作品将贵族描述成不喜欢在金融理财领域钩心斗角的一类人，从而动摇了当时社会重视会计核算的价值取向。

　　卡斯蒂廖内形容完美的朝臣应当是“完全没有任何缺陷”的人。这并不是基督教徒的自谦，而是新柏拉图主义者心怀骑士精神的表现。卡斯蒂廖内对骑士精神和人文主义基督教义的钟爱，是指要严格做到个人自律，实施自我控制，对于教皇、法国国王和神圣罗马帝国皇帝所要求具备的知识，都要做到了如指掌。一名优秀的朝臣需要有虔诚的信仰，要知道如何服务上级，如何与人交流，如何唱歌跳舞、谈情说爱，要具有勇气，还要能够写下柔情诗篇。正如传说中的骑士阿玛迪斯·戴高尔（Amadis de Gaul），他应当是一位彬彬有礼、善良正直的骑士。最重要的是，他应当谦虚谨慎，这是亚里士多德、塞内卡（Seneca）、塔西佗、柏拉图以及西塞罗等推崇的传统道德标准。他还需要能够掩饰自己的情感和诉求，权衡各方利弊，在这样一个宫廷奴性与显赫权势相互交织的社会中，他要承担起指引方向的重任。此外，卡斯蒂廖内的著作还传播潇洒的概念，或者说是轻而易举就能够功成名就的贵族幻觉。与会计记账过程中的小心翼翼相比，与会计核算和审计过程中的步步维艰相比，这显然形成了巨大的反差。在冰冷的数字中，在会计账簿铁一般的记录面前，显然不会有任何潇洒的东西。

　　很有意思的是，对于科西莫曾经利用过、帕乔利详细阐述过的实践管理经验，卡斯蒂廖内却从未提及。他从来没提到过财务知识，更不用说会计核算以及会计记账和审计的相关概念了，而后者正是治国理政的基础性内容。而《弄臣》这本书，没有任何数据资料，也回避了商业文化，最终受到了贵族甚至商人读者群体的欢迎。作为一名贵族，在是否出版这本书的问题上，卡斯蒂廖内最初犹豫不决，因此，取而代之的是手抄本四处流传。但面对市场需求的压力，他最终要求阿尔都斯·马努蒂乌斯（Aldus Manutius）这家威尼斯大出版商来负责印刷出版。1528年，这本书首批印刷的1 030本面世。总而言之，整个16世纪，这本书共计约50个版本，是当时最为热卖的作品之一，这与帕乔利的作品仅仅有两个版本形成了鲜明的对比。有证据表明，《弄臣》的读者，甚至包括神圣罗马帝国皇帝本人，西班牙统治者查理五世（Charles V，1500—1558），其传播范围包括奥地利和匈牙利、荷兰、勃艮第、米兰、意大利南部在内的哈布斯堡王朝（Hapsburg）的广阔疆域，甚至还包括“日不落”帝国海外版图。1529年，在卡斯蒂廖内去世时，皇帝本人评价他说：“我想说，有一位世界上最出色的绅士离开了。”这就是帝国统治者对卡斯蒂廖内的高度评价。

　　新柏拉图主义者之所以不重视会计核算，并不单纯是因为卡斯蒂廖内，还因为那些富有影响力的人文主义者，后者对经商及贸易致富抱有偏见，而且这种看法由来已久。最负盛名的新柏拉图主义哲学家皮科·德拉·米兰多拉也对商业知识不屑一顾，在这种背景下，他开办的贵族人文学校对全欧洲帝国的贵族精英产生了很强的吸引力。15世纪末16世纪初的大人物，比如著名学者鹿特丹的伊拉斯谟（Erasmus of Rotterdam）和耶稣会（Jesuit）的创始人依格那丢·罗耀拉（Ignatius Loyola）等，所接受的人文主义教育强调个人自律、认真记录并要求做好会计记录，但最终目的并不是追逐利润。伊拉斯谟的《基督教王子的教育》（Education of a Christian Prince，1516）一书，根本就没有涉及财务内容。成立于1534年的耶稣会的条例注重数学教育，却不是为贸易服务的。实际上，耶稣会本身也有会计记录。为了维持自身修道会的正常运转，意大利耶稣会会士也自学了会计知识，以满足自己家族运作和巨额财富管理的需要。他们还设立了复杂的道德核算制度，在“功过簿”中对善举和罪行进行清算。耶稣会会士因为讲授应用几何学、航海学、天文学甚至军事工程学而声名大噪，但其正式课程中没有会计学。他们将会成为君王之师，但君王们却不能在自己统治的疆域内进行核算。商业会计成为文明传承的禁区。

　　学院派思想家长期以来一直谴责资金借贷行为。12世纪著名的法学家格拉蒂安（Gratian）引用圣杰罗姆（Saint Jerome）的话明确说道：“商人永远不会讨得上帝的欢心。”这种中世纪的观点在文艺复兴期间依然大行其道。拉伯雷（Rabelais）说，一位真正的“贵族国王绝对不会沾染一枚金币”，而且“储蓄属于真正罪恶的行为”。蒙田（Montaigne）也在《随笔录》（Essays）中阐述观点，认为一个人赚取利润就会对另外一个人造成伤害。身为贵族，可以参与纷争，虔诚祈祷，生活奢靡，甚至服从管制，但他们绝不会涉足金钱。

　　会计核算，或者至少是糟糕的会计核算，是与贪婪和罪恶紧密相关的。昆汀·梅瑟斯（Quentin Metsys）的绘画作品《银行家和他的夫人》［The Banker (or Moneylender) and His Wife］，通过对金钱进行计量和核算的描绘，让观众与这种长期以来不协调的感觉产生共鸣。这幅作品创作于1514年，如今存放在罗浮宫，描绘了一位银行家称量金币，其他人躺在桌子另一侧的情景。画中银行家的夫人站在他身旁，手中翻开的是祈祷书（book of hours）。美术史学家埃文·帕诺夫斯基（Erwin Panofsky）描述了梅瑟斯是如何将宗教虔诚的情景与文艺复兴时期职场生活的现实形象整合在一起的。画中的银行家仿佛并不是要谴责资金借贷行为，而是希望展示一位细心工作的商人及其虔诚信教爱人的严肃和认真。有报道说，当时该作品的边框上还写着《利未记》（Leviticus）第19章第36节中的话：“金额的多少，重量的大小……这将是你们全部的追求。”

　　梅瑟斯作品中金钱与信仰交织的情景，将会激发一连串作品的诞生，自1519年起，马里努斯·范·雷莫斯维勒共创作了8幅主题相同的作品，但很重要的差异是，商人妻子手中的祈祷书已经被会计账簿取代。作品的这个变化带来了深远的影响。绘有圣母和圣婴（the Virgin and Child）形象的那本书已经被银行家和他爱人弄丢了。他们手里只剩下一本涉及金钱数字的书。少了这本宗教典籍，这些作品描绘的，完全是市侩钻营的情景，展示的也仅仅是世俗的诱惑，而不再有宗教的意味。对于如同范·雷莫斯维勒所说的没有灵魂的职业来说，这些绘画作品无疑发出严正的警告。

　　作为一名就读于比利时卢汶大学（University of Leuven）的天主教徒，范·雷莫斯维勒并未就此止步。他公然模仿了梅瑟斯的另外一幅作品，这幅作品已经遗失，原作描绘的是两位海关收税员，他对此进行了改变，塑造出历史上首个广受欢迎的反对会计核算的形象。他的《两名收税员》不仅公然反对放债者无休止的贪欲，还抨击了政府收税员、税收行为以及会计核算的方法等。不同寻常的是，作品还展示了会计核算的各种工具，比如账簿、收据、汇兑传票，还有乱七八糟的堆满房间的文件柜。会计师尽心尽责，把通俗易懂的会计分录归纳整理起来，放在被妥善保管的会计账簿中。作品中的第二个人物看起来是一位正在口头下单的客户，他面容扭曲，表情痛苦。会计账簿位于画幅的中央，第二个人物用手指着账簿，一副强颜欢笑却又内心痛苦的样子，让人一眼就可以看出，这笔交易并不公平。不管描绘的是商业经营行为还是政府征税的举动，这幅作品都把财务管理和账簿记录与不道德、投机取巧和违背基督教义的行为联系在了一起。这种挑剔看待商业经营行为的观点，让帕乔利的手册更加难以传播。

　　从道德角度来看，社会所面临的两难在于国王需要银行家和商人为其筹集资金，来供养其军队和满足炮舰、亭台楼阁以及法院场所等的建造开支。令人不齿的会计核算行为，越来越成为政府必须借助的管理手段。国王需要会计，但是他们经常没有相应的知识或有经验的人才，而这对商业共和国来说简直是小菜一碟。会计文化的缺乏，会影响许多城邦的财务管理能力，甚至会制约西班牙帝国的版图扩张。

　　到了16世纪30年代末期，神圣罗马帝国皇帝查理五世有充分的理由相信，在全世界的绅士中，自己当仁不让地排在首位。作为西班牙和哈布斯堡王朝的统治者，他打败了法国人，在教会中大权在握，并借助那不勒斯王国统治着意大利，从米兰、乌尔比诺到西西里岛，都臣服在他的统治之下。他取得了对新大陆（New World）的控制权，并将哈布斯堡王朝的统治扩展到南美洲。传说中秘鲁［Peruvian，如今的玻利维亚（Bolivian）］波托西（Potosí）银矿的无尽财富，尽在卡斯提尔王国的手中。查理的祖父母费迪南德（Ferdinand）和伊莎贝拉（Isabella）也早已经把那些最为遥远而又令人着迷的珠宝纳入怀中。格拉纳达（Granada）的哈里发（caliphate）于1492年表示臣服，随之而来的是安达卢斯（Al-Ándalus）的无尽财富，也就是今天的安达鲁西亚（Andalusia），在与旁边的西班牙人共处了700年之后，他们终于陷入了西班牙人的统治之下。查理已经把最贵重的金银珠宝揽入怀中，这比阿罕布拉（Alhambra）的财富或者秘鲁的银矿更为宝贵。他的权势遍布热带地区和地中海领域。查理出生在根特地区（Ghent），以夏洛莱（Charolais）地区的比利时和荷兰等古老版图为基础，他接过了勃艮第地区的统治权。随着国际贸易的持续发展，荷兰等地成为实际上最为富有的地区。不到100万荷兰市民，上缴的税费占了西班牙帝国的40%，而后者的子民多达数千万。

　　查理不仅需要杰出的朝臣，还需要优秀的会计人员，尽管他知道这一点，但他不知道如何将这种需求转化成有效的政策法令。帝国存在的问题在于，尽管拥有不可想象的巨额财富，但井井有条的会计账簿记录经常显示，为了维持遍及全球的领土、港口和殖民地的运转，帝国的支出远大于收入。这是查理所面临的问题，也是这个他一手建立的帝国王朝将持续面临的问题。就在查理暴富之前，他已经债台高筑了。西班牙的贵族征服并管理着如此宽广的疆域，必须有财务经理人员，才能有效管理帝国巨额的收入，并应对那些惊人的支出。帝国皇帝不得不四处压缩开支，而作为一名优秀的勃艮第人，他依靠帝国庞大的法制机器，规定所有交易都必须进行清楚的核算，每个人都要向帝国皇帝缴纳销售税（5%~14%）。

　　银行家在西班牙属于稀缺人才，因此，查理把自己的命运押在了来自德国、意大利、荷兰、西班牙等国的银行家手中，并着手开始重建西班牙的财务管理体制。丝毫不令人惊讶的是，在这样一个商业帝国中，银行的经营范围遍及意大利和荷兰，银行由来自日内瓦和奥格斯堡的人掌管。庞大的舰队把黄金、白银、香料、稀有木材、植物，以及垄断奴隶贸易、糖和烟草公司经营所带来的利润等，源源不断地运到塞维利亚（Seville），各类会计账簿随处可见。但老派的骑士根本不知道如何利用这些账簿信息。

　　在西班牙政府和西班牙商人联合会的部分领域，人们也有会计核算和审计的概念，其中，塞维利亚尤为突出。1503年由信奉天主教的君主费迪南德和伊莎贝拉所设立的贸易议院，是一个规模宏大的存储场所，也是西班牙政府与美洲之间的贸易中心。议院由塞维利亚商人负责管理，他们的贸易遍及全球，并与意大利人存在广泛的合作，有时也很擅长利用复式记账法。基本账户，也就是装货和卸货账（charge and discharge books）都是按照复式记账法编制的。议院章程规定，议院应当设置仓库，以供印度群岛的货物进出，因此，这个仓库就成为常设场所。国王指定了3位主管：一位代理商，一位财务主管，还有一位会计。基本账户要受到严格的管控，对于财务主管的收入和支出，会计要一一加以记录。如同在热那亚一样，这里也制定了防范舞弊的制度：所有操作都要在一本集中总账上进行记录，每笔记录都需要3位主管同时签字。

　　16世纪这个庞大帝国和殖民国家的复杂运转，至少理论上从财务角度看是有效的。举例来说，在新大陆去世的人，其遗物通过保险柜都被运回了贸易议院。每个保险柜中的物品（通常是贵重金属和珠宝饰品）都被进行了细致的记录，如果死者的继承人不再索取这些物品，则会被记为收入项目，而这确实也是国王收入的重要组成部分。对于这些归属存在不确定性的财富来说，复式记账法可以发挥作用，既可以把它们直接交给其继承人作为支出项目，也可以作为政府的收入，用于支付工资和皇家费用。

　　查理希望针对贸易议院制定相关的财务管理制度，将其真正纳入自己的掌控之下。但他所面临的困难并不容易克服。1523年，查理五世将各地行政管理权和税收征管权纳入了统一的账户，实现了皇家庄园（Real Hacienda）的集权管理。1552年，在颁布的国事诏书（Pragmatic Sanction）中，帝国皇帝要求，商人和政府官员的所有账册都要按照复式记账法进行编制，最低要求是，记载收入和支出的账簿要按照复式记账法编制。1553年，帝国皇帝创设了西班牙国王总代理人这一职位，由精通复式记账法的人担任，他负责为整个帝国记录基本账户信息。

　　这些举措并没有让查理变成一名财务管理员，也并不意味着他拥有了技能娴熟的管理者来执行其政策规定。尽管查理很希望自己可以按照完善的会计管理要求来治国理政，但他从来没有真正把这些改革措施推行下去。这也成为欧洲君主制国家的常态，对查理及其财政大臣来说，面对规模庞大的帝国债务负担，他们只是在当前收入的基础上玩一些拆东墙补西墙的把戏。由于脑子里满是贵族式的伦理守则，他对账册资料毫无兴趣。1556年，当他退位时，帝国面临的是3 600万达克特（ducat）的债务，每年的财政赤字高达100万，财政总收入的68%都用来向外国银行偿债。

　　当查理的儿子菲利普即位时，菲利普已经不再是神圣罗马帝国的皇帝了（他的叔叔费迪南德继承了这一职位）。他成为西班牙、葡萄牙的国王，以及西班牙帝国的统治者。菲利普二世是历史上第一位奢靡铺张、亲力亲为的贵族帝王，但不变的是，他也拒绝会计核算。他所面临的信息体系十分广泛而又极度复杂，信息体系的运作相当高效，即使是威尼斯大使都可以通过西班牙的皇家邮件传输系统，把自己的报告送回威尼斯。这位国王统治的疆域辽阔，但他并不喜欢旅行，而是沉浸在自己的虚拟世界中，在宏伟的埃斯科里亚尔（Escorial）宫殿中很少出去，他在宫殿中堆满了各类公文和报告（人们称他为文书之王）。埃斯科里亚尔是权力的中心，国王在工作台上辛勤工作，对于来自帝国各个角落的每一份报告，他都试图一一阅读并做出回复。每年流经他工作台的文件数量要超过100 000件，这远远超出了他可以处理的范围。他的档案室规模庞大，其中最有名的就是西曼卡斯（Simancas）城堡内的库房，以及贸易议院里规模迅速增长的帝国贸易和工商业档案馆。但是，发展到最后，菲利普的信息系统已经变得臃肿不堪，一如其试图掌控的帝国。他统治的疆域是如此的辽阔，以至于有时候需要7年的时间，他才能对像菲律宾等帝国偏远地区的信息做出回复。对西班牙帝国治理的研究表明，如果一个人要负责管理那么多小的事务，各种问题就自然而然地出现了。菲利普成功地对这套管理制度实施整体控制，但是有太多的问题和项目是游离在他的视野之外的，而会计核算问题就是其中很重要的一个。

　　[2] Geoffirey Parker, The Grand Strategy of Philip II (New Haven, CT: Yale University Press, 1998), 21, 50; José Luis Rodríguez de Diego and Francisco Javier Alvarez Pinedo, Los Archivos de Simancas (Madrid: Lunwerg Editores, 1993); José Luis Rodríguez de Diego,ed., Instrucción para el gobierno del archivo de Simancas (año 1588) (Madrid: Dirección General de Bellas Artes y Archivos, 1989); José Luis Rodríguez de Diego, “La formación del Archivo de Simancas en el siglo xvi. Función y orden interno,” in El libro antiguo español IV, ed. López Vidriero and Cátedra (Salamanca: Ediciones Universidad de Salamanca, 1998), 519–557; David C.Goodman, Power and Penury: Government, Technology and Science in Philip II's Spain (Cambridge: Cambridge University Press, 1988), chap. 4.

　　有人可能认为，一位整天埋头于数据和管理的国王可能会对会计核算很感兴趣。事实上，帕乔利的基督教式的会计核算可能对菲利普有一定的吸引力。跟查理五世一样，菲利普也在很长一段时间里因为资金问题而发愁。他一身黑衣，如同一位严肃的商人，按他自己的话说，就跟修士一样。他认真研究圣托马斯（Saint Thomas）的言行，以此来了解所谓的“公平价格”这一概念，却对利润兴趣寥寥。尽管一直保留着僧侣帝王的身份，但他在许多事情上比他父亲更加亲力亲为。但是，菲利普也承认自己“对财务事宜一无所知”，对会计核算也是一头雾水：“我不会辨别会计账簿或财务报告的好坏。对于我当前没有见识过，这辈子也不曾接触的东西，我根本不会费心去尝试。”对于财务问题，菲利普的态度既沮丧又鄙视。即使考虑到热衷参与微观事务管理的嗜好，他也没有表现出试图了解帝国账册的意愿。就管理帝国账册而言，他把这一项绝对核心的工作交由其他人掌管。

　　菲利普要向神圣同盟支付费用，同盟组建起一支地中海舰队，在1571年的勒班陀海战（Battle of Lepanto）中击败了奥斯曼土耳其人。对这位天主教君王来讲，这当然是无上的荣耀，但为此付出的代价也十分惨重。战争结束之后，1571—1573年，维持这支舰队的费用就高达700万埃斯库多（escudo）。与此同时，西班牙还在镇压荷兰人的叛乱。帝国过半的税收收入面临威胁，而且即使是军队针对平民发动的残酷战争，也让帝国在1572—1575年面临着1 100万达克特的费用开支。填补窟窿的，是帝国从美洲土著和卡斯提尔人（Castilian）那里收取的500万~600万达克特，在这种情况下，菲利普的皇位显然岌岌可危。破产威胁的阴影若隐若现，菲利普必须采取行动了。

　　1573年，菲利普任命胡安·德奥万多（Juan de Ovando，1515—1575）负责监督新的财政委员会并实施改革，以避免帝国破产的命运。作为宗教法庭（Holy Office）审判所的审判员，奥万多在西班牙政府的管理机构西班牙帝国理事会和印度群岛理事会中发挥着举足轻重的作用。审判员既是各种异端邪说的粉碎者，也是受到严格培训的政府官员。他们负责监督教会的宗教教义、法律条款以及财务规定等。奥万多所面临的任务是重新梳理帝国的财务状况。他意识到，皇帝交给了他一项艰难的任务，并指出“几乎没有人知道财务都涉及哪些方面，因此，它就成为（大多数政府）畏惧的特定目标。”

　　奥万多对政府财务报告和审计工作的效率进行了研究。他发现，3个重要的皇家机构未能实现对重要信息的交流共享。财政审计署自身关注的，是国库的日常运转和征税（包税）事宜。会计机构主要进行账务检查，并把检查结果报告给皇帝。财政委员会负责制定财务法规，力图增加皇家收入。这3家机构之间没有相互交流，因此经常出现工作重叠的情况。奥万多看到的是一只“多头长蛇”，经常出现不协调的情况，极易导致信息误导。财务信息因此并不准确。他抱怨道，自己下面的头头脑脑都“如此繁忙……根本就没人把财务问题视为自己的分内事”。

　　奥万多并不了解复式记账法，但他明白其数据归集和平衡的原则。他需要独立的办公场所，希望有受到良好教育的精明管理人员参加相应的会议，在这些由法定4个人参加的会议上，将会产生财政委员会的所有决策。身为那不勒斯王国及其皇家财政委员会的西班牙总督，奥万多被视为其中的典型代表，人们认为该委员会的成员中“没有人不懂（会计核算和财务问题），就如同他们自己的国内预算一样”。那不勒斯不仅有开设珠算课程和复式记账课程的学校，帕乔利还曾在此亲自授课，并帮忙培训会计核算的精英人才。正如意大利的其他城市，即使从政府管理层面来看，复式记账法都属于较为高深的知识。西班牙总督唐·佩德罗·德托莱多（don Pedro de Toledo）就通过这套那不勒斯制度来征税，尽管这套制度较为混乱，但它至少可以把城邦的财务信息归集起来，而执行这套制度的经理人员也都受过会计方面的严格培训。

　　奥万多的通信记录表明，在西班牙可不是这种情况。他警告说，财政委员会不需要“牧师和律师”，需要的是受过培训的“办事员和会计师”，并可以把后者升职为审计师。只有通过这种方式，西班牙政府才能编制出完善的会计账簿。一份国际备忘录显示，因为缺乏所需的财务工具，负责国际税收和财务管理的官员无法与热那亚和德国的银行家进行有效沟通。最终，奥万多意识到一个重要而且从当时看来具有颠覆性的问题：中央财政委员会必须得到国王的直接扶持和重视。只有国王才能充当最终审计师的角色。如果无法做到这一点，奥万多试图成为国家账户审判员的做法，就不会具备有效的权威。

　　1574年4月11日，奥万多制作出一张描绘菲利普财务状况的巨额资产负债表。尽管这张资产负债表的财务报告基础存在缺陷，会计核算方法也比较粗糙，但该表仍不失为一项巨大的成就。表中数据十分惊人，这一点无可否认。这位国王的收入预计为5 642 304达克特，其负债则高达73 908 171达克特，每年必不可少的支出约为300万达克特。即使在没有任何费用支出的情况下，国王要还清这些债务，也需要15年的全部收入。

　　奥万多和国王所面临的，是一场全球范围内的财政危机。当时的荷兰战火连绵，帝国的各个角落都在要求资金支持，奥万多认为国王需要增加税收。但是为了攫取更多的税金，帝国就需要更优秀的会计师和财务管理制度。菲利普就面临着这样的机会，可以借此推动西班牙政府走向现代化并实现高度集权。在菲利普的要求下，奥万多建议以集中化的会计管理制度作为政府必备的治理手段。但菲利普自己也承认，复式记账法也是一种十分危险的记账方法。他知道，不管是谁替自己掌管会计账簿，从某些方面来看，他拥有的权力都将超越自己。奥万多在一封信中曾经感慨道：“国王并不信任我，也不相信财务人员（其他管理人）。”因此，财务决策往往是菲利普的高级部长等人做出来的，奥万多认为这些人对财务一无所知。

　　面对奥万多的挑战，政府权势人物展开了反击。菲利普的顾问之一安东尼奥·德·帕迪利亚-梅内赛斯（Antonio de Padilla y Meneses）质问，作为一名垂垂老者，奥万多是否真正知晓财务问题。他手下既没有能员干将，本人也没有受过正式培训。帕迪利亚又质问，已经如此高龄的人物到底能否从头开始，学习和掌握财务金融知识。他说，这既是科学知识，也是门槛较高的一个行业，如同医生或律师职业一样。帕迪利亚承认自己根本无法学会这些知识。他知道，要想成为一名优秀的会计，就需要在年轻的时候接受培训，只有这样，才能对数据得心应手，对各项规定了然于胸，才能做好日常的复杂记账工作。但是，国王并没有办法来亲自培训会计师，以满足政府的管理需要。

　　菲利普拒绝全面贯彻奥万多的改革建议，这导致政府的财政危机进一步恶化。也许这恰好满足了菲利普个人希望紧密控制政权的执念。他不仅没有设立统一的政府财政专户并实施集中化管理，反而热衷于对财务人员实施政治迫害。他于1775年对自己的政府管理团队开展了一系列审计工作，政府财政因此陷入了困境，而此时原本是奥万多认为合适的时机，可以借此增加流动性，使政府免于遭受破产的命运。菲利普极度热衷于纸上工作和玩弄手段，他的这一偏好充满了偷窥的色彩。他喜欢阅读告密者上报的秘密资料。奥万多声称各部长正在贪污和挪用皇家资金，菲利普为此激动不已。但这仍属于细枝末节，国王更为头疼的是如何才能通过征税来管理帝国的这个问题。当时，荷兰独立战争（Dutch Revolt）爆发，帝国最富裕的地区正试图脱离帝国的统治。比以往更显而易见的是，西班牙帝国的统治危机看起来更像是会计核算和诚信问责的危机。

　　尽管有很多缺点，但菲利普也切实认识到，他可以让会计师走人，却无法让问题离开。他意识到，帕迪利亚是对的。他需要一位受过培训的会计师，来为自己解决财务问题。商人群体一直是帝国管理机器的组成部分，他们通常来自塞维利亚地区，这里是帝国商人的汇聚地。对于那些学会将经商和政府管理结合起来的人来说，通过贸易议院的磨炼之后，他们就可以成为高效的政府管理人才。菲利普逐渐开始关注佩德罗·路易斯·德托雷格罗萨（Pedro Luis de Torregrosa，1522—1607），作为拥有现实经商经验的专业人士，他拥有胡安·奥万多所不具备的经历，而且对嫉妒心很重的国王来说，从政府管理的角度来看其威胁性更小一些。

　　1599—1562年，托雷格罗萨一直在皇家贸易议院工作，这是为数不多的采用复式记账法的政府机构。由于他出色的管理能力，加上新大陆的贵金属资源源源不断地涌入，托雷格罗萨给皇室赚取了不菲的利润。1573年，托雷格罗萨已经开始负责管理销售税。他备受菲利普二世的信任，并出任国家审计员，帮助管理皇家铸币厂。到1580年的时候，菲利普清楚地意识到，必须继续接受奥万多的建议。他要求托雷格罗萨按照复式记账法设立统一的国家账簿。这就要求其他官员把自己手中的账簿资料交出来，因此招致了诸多的抵制，连皇帝本人都对“反对设立这本账簿的人”抱怨不已。

　　与以往一样，菲利普对政府管理的兴趣，再次让位于其巨大的野心和荒唐的闹剧。1588年，他悍然发动了欧洲历史上从未有过的海上远征——无敌舰队（Armada）远征，战争的结果完全是灾难性的。这次战争与会计核算密切相关，因为打造舰队、保养船只和进行记录，都需要专业的会计知识进行配合。溃败的原因众所周知：舰队队长经验不足，天气状况不利于西班牙的舰船。在英国的小型舰船围攻之下，大型的西班牙海上舰船被消灭殆尽。很多舰船毁于一旦，成千上万的士兵要么阵亡，要么沦为阶下囚。雪上加霜的是，荷兰行省的叛乱此起彼伏，帝国因此损失的税收不可估量。从财务角度看，无敌舰队远征的失败是一场灾难，部分是菲利普的原因，他需要面对这些问题。在菲利普看来，西班牙帝国的悲惨境地，完全属于上帝降下的惩罚，这也许能够解释，为什么他勉强同意进行重大的会计核算改革，并提供支持。

　　托雷格罗萨知道，要想从这些困境中走出来，西班牙帝国需要一套切实有效的会计核算制度。如果没有西班牙版本的复式记账法手册，他就不能将改革的必要性解释清楚，更不用说培训出合格的会计人员了。对此，奥万多已经将其必要性进行了透彻的阐述。托雷格罗萨与其教子巴勒莫·萨尔瓦多·德索洛扎诺（Bartolomé Salvador de Solórzano）共同合作，后者是来自塞维利亚的一位国际贸易商，他们一起出版了论述复式记账法的第一部西班牙专著。索洛扎诺曾经以商人的身份在印度群岛等地游历。他曾经为意大利商人乔万尼·安东尼奥·科恩佐·维森特罗·德拉卡（Giovanni Antonio Corzo Vicentelo de Leca）工作，后者最终成为一名富有的塞维利亚市民，并曾经向索洛扎诺传授过复式记账法。距离帕乔利出版《概要》已经过去了96年，时光又见证了3家皇家银行的破产，之后索洛扎诺出版了《为商人和其他人准备的现金账和会计手册》（Cash-book and Accounting Manual for Merchants and Other People）一书。

　　帕乔利的影响在这本手册中一览无余，但托雷格罗萨才是宏伟项目的幕后主导，他希望利用这本手册来推动社会运行和政府管理的改革进程。托雷格罗萨比帕乔利走得更远，在献给菲利普二世的出版序言中，他解释道，复式记账法不仅是商业经营所必不可少的手段，还应当是“国王、君主和领主”应当采纳的治国理政之道。他吹嘘道，这本手册特别适合那些希望能够实现公正理国的君王。对于国王和君主的言行来说，这是一项引人瞩目的呼吁，也是一种极具前瞻的视角。在托雷格罗萨看来，君王是贸易经营、利润追逐、财务管理的最终裁判，因此，他们需要数据核算的相关工具，也需要进行审计。此外，他还解释了如何装订和计算账簿的页码，以避免舞弊的发生。这也许是为了迎合菲利普刨根问底的喜好。

　　16世纪80年代，托雷格罗萨开始将自己的理论付诸实践。国王允许他设立皇家财务统算（General Book of Royal Finances）办公室。对于政府全部的收入和支出，无论是“正常的还是异常的项目”，他都按照复式记账法进行核算，并用4本大型会计账簿和诸多日记账簿进行记录。为了统一进行总账记录，托雷格罗萨还针对财务管理的各个部门，分别设置了超过一打的账簿。他甚至还专门准备了一些特制的账本页，这些账本页的页面上有专门的打孔，以此保证其他账本页不会被偷偷地装进这一账本中。到17世纪早期，托雷格罗萨设置了两套财政专项账簿，用来记录帝王账户因皇家服务而产生的资金收支情况。

　　尽管最初取得了成功，但托雷格罗萨的改革遭到了激烈的反对。大财会庭（Grand Chamber of Accounts）是中世纪的一个机构，其成员向国王提交了25条反对托雷格罗萨的建议。国库收支账簿的记录员也不希望接受审计。即使是商人，也觉得托雷格罗萨要求太高，并担心改革会把自己的经营利润暴露给贪得无厌的政府机构。菲利普和托雷格罗萨分别去世于1598年和1607年。帝国财务状况仍然混乱不堪，帝国再次宣布破产。而这也就是一位优秀的会计师所能做的全部工作了。莱尔马公爵（Duke of Lerma）是新王菲利普三世（1598—1621年在位）最为宠信的大臣，他也设置了统一的国库账簿，但核算水平很差，而且账簿没有结平。托雷格罗萨的改革最终失败了。他一直没有找到一个称职的下属，来负责管理这个改革机构，而且政府官员几乎都没有受过复式记账法的培训。会计师一直处于短缺的状态，托雷格罗萨改革的影响范围，也只限于他自己实施会计记账核算的领域。西班牙并没有有效的会计培训中心。帕乔利的手册、会计核算改革者的努力，这一切对西班牙帝国几乎没有什么影响。

　　1621年，当菲利普的孙子菲利普四世在位时，西班牙仍然债台高筑，并且深陷三十年战争（Thirty Years' War）的泥潭而无法自拔。这场战争最终席卷欧洲大陆。因为影响力日渐衰退，托雷格罗萨的会计改革办公室停止了运行，同年被帝国要求解散。塞万提斯（Cervantes）等西班牙作家认为，帝国君王已经精疲力竭了。各项改革难以为继，美洲的金银矿藏也开始枯竭，与16世纪中期的高点相比，金银运输量只有以前的1/5。

　　1628年，在古巴北部地区，荷兰海军上将皮特·海恩（Piet Hein）与荷兰犹太人海盗摩西·科恩·亨里克斯（Moses Cohen Henriques）一起，截获了一条满载珠宝的西班牙船只，船上装载的是价值1 100万荷兰盾的金银，足够荷兰军队8个月的开支，并让荷兰东印度公司（Dutch East India Company）股东装满自己的金库。毫无意外，这给西班牙的财政收支带来了灭顶之灾。政府已经没有收入了。在《堂吉诃德》（Don Quixote）一书中，塞万提斯描述了西班牙贵族、士兵、学生以及教授衣衫褴褛的悲惨样子，他们从税源枯竭的卡斯提尔地区已经压榨不出什么东西，从政府那里也得不到什么帮助，后者甚至连养老金都发不出了。政府的统治已经腐败不堪，众所周知的是，那些富有的达官贵族已经开始大肆搜刮民众，并以皇家赎金的名义发放法律禁止的高利贷。菲利普具有历史性意义的会计改革无声无息地湮没在卡斯提尔地区的滚滚热浪中，消逝在历史的记忆长河里。值得关注的是，尽管专业的管理人员是如此之少，社会对会计核算的偏见是如此之大，但会计改革仍然发生了。它不仅是一个错失的改革，还切实证明了，对一位大权在握的君王来说，要想通过实施财务改革来提高政府公信力，具体措施执行起来将面临多大的困难。帕乔利的著作最终将会找到认同者，但认同者并非某位国王或君主，而可能是在荷兰，在这个与绝对的君主制格格不入的商业共和国那里，在那些对著作观点产生共鸣的公民中间。 中信出版2020年度好书-经济管理（套装共12册）