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　　第二节 完工产品和在产品之间分配费用的方法

　　企业在生产产品过程中发生的各项费用，经过分配后都汇集在基本生产成本明细账和各种产品成本明细账中。这些费用的总和减去交库的废料价值后，就是本月发生的生产费用。当月初、月末没有在产品时，本月发生的生产费用就等于本月产成品的成本；如果月初、月末有在产品，则本月发生的生产费用加上月初在产品成本之后，还必须在完工产品和在产品之间进行分配，才能计算出本月完工产品的成本。

　　月初在产品成本、本月发生的费用、完工产品成本和月末在产品成本之间的关系可用下式表示：

　　月初在产品成本+本月生产费用＝完工产品成本+月末在产品成本

　　完工产品和月末在产品成本之间分配费用的方法有多种，若加以归纳，大体可以分为两种类型：第一种类型是先确定月末在产品成本，然后用月初在产品成本和本月生产费用之和减去月末在产品成本即可得到本月完工产品成本；第二种类型是将月初在产品成本与本月生产费用之和划分为本月完工产品成本和月末在产品成本两个部分。这两种类型可以用公式表述如下：

　　第一种类型：月初在产品成本+本月生产费用-月末在产品成本＝完工产品成本

　　第二种类型：月初在产品成本+本月生产费用＝完工产品成本+月末在产品成本

　　生产费用在完工产品和在产品之间分配费用的方法中，不计算在产品成本法、按年初数固定计算在产品成本法、在产品按所耗直接材料费用计价法、在产品按完工产品成本计算法以及在产品按定额成本计价法五种方法属于第一种类型；约当产量比例法和定额比例法属于第二种类型。下面分别介绍这些方法的具体应用。

　　一、不计算在产品成本法

　　采用这种方法时，月末虽然有在产品，但不计算在产品成本。这种分配方法适用于各月月末在产品数量很少的产品。从上面的公式可以看出，本月完工产品费用取决于本月生产费用与月初和月末在产品成本的差额。如果各月月末在产品的数量很少，那么月初和月末在产品的成本就很少，月初在产品成本与月末在产品成本的差额就更小。为了简化核算工作，企业可以不计算在产品成本，即某种产品本月归集的全部生产费用就是其完工产品的成本。

　　二、按年初固定数计算在产品成本法

　　采用这种方法时，各月末在产品的成本固定不变。这种方法适用于在产品数量较少或在产品数量虽多但各月之间在产品数量变动不大的产品。这是因为如果月末在产品数量不是很少，仍然不计算在产品成本，会使产品成本核算反映的在产品资金占用不实，不利于资金管理和对在产品实物的会计监督。由于在在产品数量较少或在产品数量虽多但各月之间在产品数量变动不大这两种情况下，月初、月末在产品成本的差额都不大，是否计算各月在产品成本的差额，对完工产品成本的影响不大，因此为了简化核算工作，同时又反映在产品占用的资金，各月在产品也可以按年初数固定计算。例如，炼铁厂、化工厂或其他有固定容器装置的在产品，数量都较为稳定，可以采用这种分配方法。采用这种分配方法，某种产品本月发生的生产费用就是本月完工产品的成本。企业在年终根据实际盘点的在产品数量，重新调整计算确定月末在产品成本，以免按年初数固定计算的在产品成本与实际出入过大，影响成本计算的正确性。

　　三、在产品按所耗直接材料费用计价法

　　采用这种方法时，企业只将直接材料费用在完工产品与月末在产品之间进行分配，其他加工费用全部由完工产品负担。也就是说，在这种方法下，某种产品全部生产费用减去月末在产品应负担的直接材料费用，就是完工产品的成本。这种方法一般适用于各月月末在产品数量较多、数量变化也较大，同时产品成本中直接材料费用占的比重较大，而其他加工费用（如直接人工、制造费用等）比较少的情况，如造纸、酿酒等行业的产品。

　　在产品按所耗直接材料费用计算时，其计算公式如下：

　　在产品成本＝在产品数量×直接材料费用分配率

　　完工产品成本＝完工产品数量×直接材料费用分配率+其他各项加工费用

　　或 ＝生产费用合计-在产品成本

　　【例4-1】某企业生产甲产品，月初在产品成本为5 400元，本月共发生直接材料费用62 200元，原材料在开始生产时一次投入。本月完工产品数量为200件，月末在产品60件。本月发生直接人工1 400元，制造费用200元。按所耗直接材料费用计算法计算在产品成本时的计算结果如下：

　　在产品成本＝60×260＝15 600（元）

　　完工产品直接材料成本＝200×260＝52 000（元）

　　完工产品加工费用成本＝1 400+200＝1 600（元）

　　完工产品成本＝52 000+1 600＝53 600（元）

　　或 ＝67 600-15 600+1 400+200＝53 600（元）

　　根据上述计算结果编制的产品成本明细账如表4-2所示。

　　表4-2 产品成本明细账

　　采用按所耗直接材料费用计算月末在产品成本时，由于在产品成本中只包括直接材料费用，而其他加工费用均由完工产品负担，因此这种方法只有在直接材料费用占较大比重的情况下采用。如果直接材料费用占的比重下降，在产品成本还只计算材料费用，就会影响成本计算的准确性。因此，采用这种方法时，企业应经常对各成本项目的金额进行比较，如果加工费用的比重上升，则应改用其他方法计算在产品成本，以使成本计算更加准确。

　　四、在产品按完工产品成本计算法

　　这种方法是将在产品视同完工产品来分配费用。这种方法适用于月末在产品已经接近完工，或者产品已经加工完毕，但尚未验收入库或包装入库的产品。在这种情况下，在产品成本已接近完工产品成本。企业为了简化核算工作，将月末在产品视同完工产品，按完工产品与在产品的数量分配费用。

　　【例4-2】某产品月初在产品成本和本月发生费用累计数为：直接材料费用35 000元，直接人工费用15 000元，制造费用5 000元。完工产品900件，月末在产品100件，该产品已接近完工，月末在产品成本按完工产品成本计算。计算分配结果如表4-3所示。

　　表4-3 生产费用分配表 单位：元

　　表4-3中各项费用的分配率是根据各生产费用的累计数除以完工产品数量与月末在产品数量之和计算得出的。各费用分配率分别乘以完工产品数量和月末在产品数量，即求出完工产品与月末在产品分配的各项费用。

　　五、在产品按定额成本计价法

　　定额成本计价法是指以产品的各项消耗定额为标准计算在产品成本的方法。定额成本计价法适用于企业具备完整的消耗定额资料，消耗定额比较准确、稳定，在产品数量变化不大的情况。采用定额成本计价法计算在产品成本时，月末在产品按定额成本计算，将生产费用合计减去按定额成本计算的月末在产品成本，余额就是完工产品成本。采用定额成本计价法时的计算公式如下：

　　在产品直接材料定额成本＝在产品数量×材料单位消耗定额×材料计划单价

　　在产品直接人工定额成本＝在产品数量×工时定额×计划小时工资率

　　在产品制造费用定额成本＝在产品数量×工时定额×计划小时制造费用率

　　在产品定额成本＝在产品直接材料定额成本+在产品直接人工定额成本+在产品制造费用定额成本

　　完工产品直接材料成本＝直接材料费用合计-在产品直接材料成本

　　完工产品直接人工成本＝直接人工费用合计-在产品直接人工成本

　　完工产品制造费用＝制造费用合计-在产品制造费用

　　完工产品成本＝完工产品直接材料成本+完工产品直接工资成本+完工产品制造费用

　　现举例说明在产品按定额成本计价法的运用。

　　【例4-3】某企业生产甲产品，期末在产品48件，使用A、B两种材料，在生产开始时一次投入。A材料单位消耗定额为15千克，B材料单位消耗定额为24千克。A材料计划单价为4.30元，B材料计划单价为3.75元。期末在产品完工程度为50%，产品工时定额为200小时，计划小时工资率为0.76，计划小时制造费用率为0.53。月初在产品成本和本月生产费用合计分别为：直接材料25 000元，直接人工15 000元，制造费用8 500元。完工产品数量为200件。按定额成本计算的在产品成本和完工产品成本的结果如下：

　　月末在产品直接材料定额成本＝48×15×4.30+48×24×3.75＝7 416（元）

　　月末在产品直接人工定额成本＝48×200×50%×0.76＝3 648（元）

　　月末在产品制造费用定额成本＝48×200×50%×0.53＝2 544（元）

　　月末在产品定额成本＝7 416+3 648+2 544＝13 608（元）

　　完工产品直接材料成本＝25 000-7 416＝17 584（元）

　　完工产品直接人工成本＝15 000-3 648＝11 352（元）

　　完工产品制造费用成本＝8 500-2 544＝5 956（元）

　　完工产品实际成本＝17 584+11 352+5 956＝34 892（元）

　　企业据此编制的产品成本明细账如表4-4所示。

　　表4-4 产品成本明细账

　　采用定额成本计价法计算在产品成本，由于把实际费用脱离定额的差异全部计入完工产品成本，这样在定额不是十分准确的情况下会影响成本计算的准确性，因此这种方法一般只适用于定额制定得比较准确的企业。

　　六、约当产量比例法

　　约当产量是指将在产品折算成相当于完工产品的产量。约当产量比例法就是先把实际结存的在产品数量，按其完工程度折算为相当于完工产品的产量，然后把产品成本明细账中的生产费用按照完工产品产量和月末在产品约当产量的比例进行分配的方法。这种方法一般适用于月末在产品数量较多、各月末在产品的数量变化较大、产品成本中直接材料和各项加工费用所占的比重相差不大的情况。

　　（一）在产品完工程度（投料程度）的测定和约当产量的计算

　　在约当产量比例法下，生产费用需要在完工产品和在产品之间进行分配，而在产品耗用的原材料和加工费用（直接人工、制造费用等）的情况与完工产品是不一样的。因此，在进行各项生产费用分配之前，企业必须先确定在产品的投料程度及完工程度，并据此计算在产品的约当产量。在产品的完工程度（完工率）一般可以按照生产工时投入情况来确定，进而计算在产品约当产量，分配各项加工费用；在产品的投料程度（投料率）可以根据直接材料投入的方式和其他情况确定，进而计算在产品约当产量，分配直接材料费用。

　　在产品约当产量＝在产品数量×完工百分比（完工率或投料率）

　　1．在产品投料率的测算和约当产量的计算

　　（1）直接材料在生产开始时一次性投入。这种投料方式下，在产品与完工产品的投料程度是完全一致的，即投料率都为100%。因此，此时在产品的约当产量等于其实际产量，直接材料费用可以根据完工产品和在产品的实际数量的比例进行分配。

　　（2）直接材料随加工进度陆续投入，大致有如下三种情况：

　　①直接材料投入的程度与加工进度完全一致或基本一致。这时分配直接材料费用依据的月末在产品约当产量可以与分配加工费用时采用的在产品约当产量一致，即月末在产品的投料率可以采用完工率。

　　②直接材料的投入程度与加工进度不一致，应按照工序分别确定各工序在产品的投料率。在确定各工序的投料率时，企业一般以各工序的直接材料消耗定额为依据，投料程度按照完成本工序投料的50%折算。

　　【例4-4】某种产品生产需要经过两道工序制成，直接材料消耗定额为100千克，其中第一道工序直接材料消耗定额为40千克，第二道工序直接材料消耗定额为60千克。两道工序的月末在产品数量分别为第一道工序200件，第二道工序300件。每道工序在产品的投料率及约当产量计算如表4-5所示。

　　表4-5 各工序在产品投料率与约当产量

　　③直接材料随加工进度分工序投入，但在每道工序开始时一次投入，则也应该按工序确定投料率。不过在确定投料率时，企业应以各工序的直接材料消耗定额为依据，投料程度按完成本工序投料的100%计算。

　　采用 【例4-4】中的有关资料，但直接材料在各工序开始时一次投入。各工序在产品投料率与约当产量计算过程和结果如表4-6所示。

　　表4-6 各工序在产品投料率与约当产量

　　2．在产品完工程度（完工率）的测定和约当产量的计算

　　（1）平均计算。这种情况下，各工序的在产品一律按50%计算其完工程度。这种方法适用于各工序在产品数量和单位产品在各工序的加工量都相差不多的情况。这样后面各工序在产品多加工的程度可以抵补前面各工序少加工的程度，全部在产品完工程度均可按50%平均计算。

　　（2）各工序分别测算完工程度。为了保证成本计算的准确性，加快成本的计算工作，企业可以按照各工序的累计工时定额占完工产品工时定额的比例计算，事前确定各工序在产品的完工率。其计算公式如下：

　　【例4-5】某企业甲产品单位工时定额10小时，经过三道工序制成。第一道工序工时定额为4小时，第二道工序工时定额为4小时，第三道工序工时定额为2小时。各工序内在产品加工程度按本工序50%计算。各工序在产品数量分别为100件、200件、120件。各工序在产品的完工率及约当产量计算如表4-7所示。

　　表4-7 各工序在产品投料率与约当产量

　　（二）费用的分配

　　在约当产量比例法下，费用的具体分配方法主要有加权平均法和先进先出法两种。我们这里主要介绍加权平均法下各项生产费用的分配。

　　加权平均法是在不考虑生产费用的发生与产品实物的流转关系下，将月初在产品的费用和本月发生的费用的总额按照本月完工产品数量和月末在产品约当产量的比例进行分配的一种方法。这种方法下，费用分配的基本公式如下：

　　完工产品该项费用＝完工产品数量×费用分配率

　　或 ＝该项费用总额-月末在产品直该项费用

　　月末在产品该项费用＝月末在产品约当产量×费用分配率

　　或 ＝该项费用总额-完工产品该项费用

　　【例4-6】甲产品完工产品与在产品之间费用分配采用约当产量比例法，其有关资料如下：

　　本月月初在产品200件，其中第一道工序50件，第二道工序90件，第三道工序60件，本月完工产品1 000件。月初在产品生产费用为：直接材料费用6 000元，直接人工费用2 400元，制造费用3 000元。本月生产费用为：直接材料费用36 365元，直接人工费用15 520元，制造费用20 520元。

　　本月月末在产品240件，其中第一道工序80件，第二道工序60件，第三道工序100件。甲产品的原材料在各工序陆续投入，其投料程度与加工进度不一致。甲产品的原材料消耗定额为120千克，其中第一道工序60千克，第二道工序30千克，第三道工序30千克。甲产品的工时消耗定额为20小时，其中第一道工序4小时，第二道工序10小时，第三道工序6小时。

　　（1）直接材料费用的计算分配过程。

　　①计算各工序在产品的投料率及约当产量（见表4-8）。

　　表4-8 各工序在产品的投料率及约当产量

　　②直接材料费用的分配。

　　本月完工产品直接材料费用＝1 000×37＝37 000（元）

　　月末在产品直接材料费用＝145×37＝5 356（元）

　　（2）加工费用的计算分配过程。

　　①计算各工序在产品的完工率及约当产量（见表4-9）。

　　表4-9 各工序在产品的完工率及约当产量

　　②加工费用的分配。

　　本月完工产品直接人工费用＝1 000×16＝16 000（元）

　　月末在产品直接人工费用＝120×16＝1 920（元）

　　本月完工产品制造费用＝1 000×21＝21 000（元）

　　月末在产品制造费用＝120×21＝2 520（元）

　　（3）本月完工产品成本和月末在产品成本的计算。

　　完工产品成本＝37 000+16 000+21 000＝74 000（元）

　　完工产品单位成本＝74 000÷1 000＝74（元）

　　月末在产品成本＝5 365+1 920+2 520＝9 805（元）

　　七、定额比例法

　　定额比例法是产品的生产费用按照完工产品和月末在产品的定额耗用量或定额费用的比例，分配计算完工产品成本和月末在产品成本的方法。其中，直接材料费用按照直接材料定额消耗量或定额费用比例分配，直接人工等加工费用按照定额工时或定额费用的比例进行分配。这种方法一般适合于定额管理基础比较好，各项定额消耗或费用定额比较准确、稳定，月末在产品数量变化较大的情况。

　　（一）按照完工产品和月末在产品定额消耗量（定额工时）的比例分配实际消耗量（实际工时）

　　完工产品费用＝完工产品实际消耗量×原材料单价（单位工时的直接人工费用或制造费用）

　　月末在产品实际消耗量＝月末在产品定额消耗量×消耗量分配率

　　月末在产品费用＝月末在产品实际消耗量×原材料单价（单位工时的直接人工费用或制造费用）

　　完工产品实际消耗量＝完工产品定额消耗量×消耗量分配率

　　某企业生产乙产品有关资料见表4-10。

　　表4-10 乙产品有关资料

　　其中，材料单价为2.2元，单位工时的人工费用为0.84元，单位工时的制造费用为0.56元。

　　根据上述资料，计算结果如下：

　　完工产品实际耗用（直接材料）＝25 000×0.92＝23 000（千克）

　　完工产品实际耗用量（工时）＝21 000×1.116＝23 436（小时）

　　完工产品直接材料实际成本＝23 000×2.20＝50 600（元）

　　完工产品实际直接人工费用＝23 436×0.84＝19 686.24（元）

　　完工产品实际制造费用＝23 436×0.56＝13 124.16（元）

　　完工产品实际成本＝50 600+19 686.24+13 124.16＝83 410.40（元）

　　月末在产品实际耗用量（直接材料）＝5 000×0.92＝4 600（千克）

　　月末在产品实际耗用量（工时）＝4 000×1.116＝4 464（小时）

　　月末在产品直接材料实际成本＝4 600×2.20＝10 120（元）

　　月末在产品直接工资实际成本＝4 464×0.84＝3 749.76（元）

　　月末在产品制造费用＝4 464×0.56＝2 499.84（元）

　　月末在产品实际成本＝10 120+3 749.76+2 499.84＝16 369.60（元）

　　根据上述计算结果，企业编制产品成本明细账如表4-11所示。

　　表4-11 产品成本明细账

　　采用上述计算方法，企业不仅可以提供完工产品和在产品的实际费用资料，而且还可以提供实际消耗量资料，便于考核和分析各项消耗定额的执行情况。但是这种方法核算工作量较大，特别是在所耗原材料品种较多的情况下更是如此。为了简化成本核算工作，在不需要计算完工产品实际数量的情况下，企业可以采用按定额耗用量比例直接分配费用的方法。

　　（二）按照完工产品和月末在产品定额消耗量（定额工时）的比例直接分配实际费用

　　采用这种方式进行分配时，各成本项目的费用应按完工产品和月末在产品的定额耗用量或定额费用的比例分配。其一般计算公式如下：

　　完工产品直接材料费用＝完工产品定额材料费用（或定额消耗量）×材料费用分配率

　　月末在产品直接材料费用＝月末在产品定额材料费用（或定额消耗量）×材料费用分配率

　　或 ＝材料费用总额-完工产品直接材料成本

　　完工产品直接人工费用＝完工产品定额工时×人工（费用）分配率（定额比例）

　　月末在产品直接人工（费用）＝月末在产品定额工时×人工（费用）分配率（定额比例）

　　或 ＝人工（费用）总额-完工产品人工（费用）

　　【例4-7】某企业生产丙产品，月初在产品成本资料为：直接材料3 520元，直接人工2 400元，制造费用1 300元。本月发生的生产费用为：直接材料57 200元，直接工资21 036元，制造费用14 324元。完工产品原材料定额消耗量为55 000千克，定额工时为21 000小时，月末在产品原材料定额消耗量为11 000千克，定额工时为4 000小时。计算结果如下：

　　完工产品实际成本计算如下：

　　直接材料＝55 000×0.92＝50 600（元）

　　直接工资＝21 000×0.937 44＝19 686.24（元）

　　制造费用＝21 000×0.624 96＝13 124.16（元）

　　完工产品实际成本合计＝83 410.40（元）

　　在产品实际成本计算如下：

　　直接材料＝11 000×0.92＝10 120（元）

　　直接工资＝4 000×0.937 44＝3 749.76. （元）

　　制造费用＝40 000×0.624 96＝2 499.84（元）

　　在产品实际成本合计＝16 369.60（元）

　　根据上述计算结果编制的产品成本明细账如表4-12所示。

　　表4-12 产品成本明细账

　　采用定额比例法计算完工产品和在产品的成本，必须取得完工产品和月末在产品的定额消耗量资料。在产品种类及生产工序较多的情况下，该方法核算工作量很大。因此，有的企业月末在产品定额资料不根据月末在产品的数量具体计算，而是采用简化的方法计算。其计算公式如下：

　　月末在产品定额消耗量＝月初在产品定额消耗量+本月投产产品的定额消耗量-本月完工产品定额消耗量

　　采用这一公式计算虽然可以简化核算工作，但是容易掩盖在产品盘盈盘亏的情况，不能如实反映产品成本的水平。为了保证在产品账实相符，提高成本计算的准确性，采用这一方法必须每隔一定时期（每季或每半年）对在产品进行一次盘点，根据在产品的实存数量计算一次定额消耗量。

　　（三）按照月初在产品和本月投入的定额消耗量（定额工时）的比例直接分配实际费用

　　在具备了月初、月末和本月投入生产的定额消耗量以及本月完工产品的定额消耗量资料的情况下，企业可以按下列公式分配费用：

　　完工产品和月末在产品费用的计算公式同前。

　　【例4-8】某企业生产丁产品，月初在产品原材料定额消耗量为2 400千克，定额工时为3 800小时。实际费用为：直接材料2 500元，直接工资2 052元，制造费用1 520元。本月投入生产原材料定额消耗量为48 000千克，定额工时为72 000小时。实际费用为：直接材料49 916元，直接人工35 848元，制造费用28 800元。本月完工产品原材料定额耗用量为35 000千克，定额工时为42 000小时。采用定额比例法计算完工产品和月末在产品成本的计算结果如下：

　　完工产品实际成本计算如下：

　　直接材料＝35 000×1.04＝36 400（元）

　　直接工资＝42 000×0.5＝21 000（元）

　　制造费用＝42 000×0.4＝16 800（元）

　　完工产品实际成本合计＝74 200（元）

　　月末在产品实际成本计算如下：

　　直接材料＝（2 400+48 000-35 000）×1.04＝16 016（元）

　　直接工资＝（3 800+72 000-42 000）×0.5＝16 900（元）

　　制造费用＝（3 800+72 000-42 000）×0.4＝13 520（元）

　　在产品实际成本合计＝46 436（元）

　　根据上述计算结果编制的产品成本明细账如表4-13所示。

　　表4-13 产品成本明细账

　　采用定额比例法计算在产品成本时，由于企业有完整的定额资料，因此计算起来比较简便，但该方法是建立在各种定额比较准确的基础上的。如果定额制定得不准确就会影响在产品和产成品成本的准确性。因此，在采用定额比例法计算在产品成本时，如果企业的生产条件等因素改变而使得定额发生较大变化时，企业应对定额进行修改，以使在产品成本计算更准确。 成本会计